Umweltschutzverpflichtungen im Jahresabschluß

1. Einleitung Bedingt durch das ständig wachsende Interesse der Öffentlichkeit am Umweltschutz sowie durch häufige Störfälle in den letzten Jahren, wuchs der Druck auf die Regierung, die Umwelt mittels spezieller Gesetze vor schädigenden Eingriffen zu schützen. Insbesondere seit Beginn der 90 iger Jahre sind etliche Gesetze, Verordnungen sowie Erlasse ergangen, welche drohende Schädigungen der Umwelt verhindern und bestimmte Handlungen rechtlich sanktionieren sollten. Beispielhaft seien hier das Umwelthaftungsgesetz vom 1. 01. 1991, das Kreislaufwirtschafts- und Abfallgesetz vom 7. 10. 1996 sowie das Bundes-Bodenschutzgesetz vom 17. 03. 1998 genannt. Allein durch eine europäische Verordnung, nach der Hersteller verpflichtet sind, „Schrottautos“ kostenlos zurückzunehmen und zu verwerten, kommen auf die Industrie Aufwendungen in Höhe von ca. 10 Milliarden EURO zu. Aber nicht nur Unternehmen der Automobilindustrie, sondern auch Unternehmen mit einem hohen Umweltschädigungspotential sind von den vielfachen Umweltschutzbestimmungen in erhöhtem Maße betroffen. Das Ausmaß der Inanspruchnahme der Unternehmen richtet sich dabei nach dem Umfang der schädigenden Handlung. Werden z. B. Anwohner durch (Schadstoff-) Immissionen in der Nutzung eines ihrer Rechtsgüter (Eigentum, Leben, Gesundheit etc.) gestört und ist diese Beeinträchtigung sowohl wesentlich als auch ortsunüblich, muß das störende Unternehmen zivilrechtlich Schadensersatz zahlen. Aber auch aufgrund öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen kann der Störer mit Sanktionen in Form von Buß- und Zwangsgeldern und Auflagen versehen werden. Dabei ist es unerheblich, ob die Beeinträchtigung unmittelbar vom Störer ausgeht oder nur mittelbar, daß heißt von ihm geduldet und mit seinem Wissen durchgeführt wird. In allen Fällen handelt es sich aus Unternehmenssicht um unter Umständen erhebliche finanzielle Belastungen, die aus den verschiedenen Haftungsnormen resultieren. Allein im Bereich der Altlastensanierung in den neuen Bundesländern gehen Schätzungen von einem Sanierungsbedarf in Höhe von 40 bis 250 Milliarden EURO aus. Ohne bilanzielle Vorsorge treffen zu können, würden derart hohe Belastungen die Unternehmen in die Insolvenz zwingen. Im folgenden soll untersucht werden, welche gesetzlichen Vorschriften die Bilanzierung von Umweltschutzverpflichtungen gebieten und welche Ansatz- und Bewertungsvorschriften zu beachten sind. Ein Schwerpunkt wird dabei auf die besonderen Konkretisierungserfordernisse bei öffentlich-rechtlichen Verbindlichkeiten gelegt. Exemplarisch sollen die Verpflichtung zur Altlastensanierung, die Rekultivierungsverpflichtung sowie die Anpassungsverpflichtung auf ihre Bilanzierungsfähigkeit hin erörtert werden. 2. Bildung von Rückstellungen und Abschreibungen als Ausdruck kaufmännischer Vorsicht Gemäß § 242 HGB ist jeder Kaufmann verpflichtet, einen Jahresabschluß am Ende jedes Wirtschaftsjahres aufzustellen, der nach § 264 Abs. 2 HGB (bei Kapitalgesellschaften) ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln soll. Bei der Aufstellung von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung müssen nach dem Vollständigkeitsgebot von § 246 HGB sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten sowie Aufwendungen und Erträge angesetzt werden. Neben den „reinen“ Schulden, also Verbindlichkeiten, die auf einer rechtlichen Leistungsverpflichtung des Unternehmens Dritten gegenüber bestehen, sind im Sinne der dynamischen Bilanzauffassung jedoch auch sogenannte schwebende Nachleistungen zu passivieren. Hierbei handelt es sich um ungewisse Verbindlichkeiten, deren zeitlicher Anfall und/oder deren Höhe bei Bilanzaufstellung noch ungewiß war, also auch um potentielle Schädigungen der Umwelt. Die ungewissen Verbindlichkeiten sind als Rückstellungen (§ 249 HGB) auszuweisen. Bei der Bewertung von Rückstellungen gilt mit Ausnahme von Pauschalrückstellungen für Garantieleistungen das Prinzip der Einzelbewertung. § 253 HGB sieht vor, daß Rückstellungen in Analogie zu den Verbindlichkeiten mit ihrem voraussichtlichen Rückzahlungsbetrag anzusetzen sind. Bei der Bewertung von Rückstellungen für Umweltschutzverpflichtungen treten die Fragen auf, ob bei der Bewertung der Rückstellung Einzel- oder Vollkosten anzusetzen sind, ob zukünftige Preissteigerungen antizipiert werden sollten, ggf. jedoch auch Abzinsungen bei langfristigen Schuldverhältnissen vorzunehmen sind und wie bei einer bestehenden Versicherungsdeckung zu bewerten ist. Ist das Unternehmen zur Erbringung von Sachleistungen verpflichtet, geht die herrschende Meinung davon aus, daß aufgrund der steuerrechtlichen Gewinndefinition des § 4 EStG eine Bewertung zu Vollkosten zu erfolgen hat, obwohl handelsrechtlich nach § 253 Abs. 1 HGB unter Rückgriff auf § 255 Abs. 2 HGB wahlweise zu Einzel- oder Vollkosten bewertet werden darf. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in mehreren Urteilen darauf hingewiesen, daß eine Antizipation von Preissteigerungen gegen das geltende Nominalwertprinzip verstößt und eine Berücksichtigung ausnahmsweise nur in den Fällen zugelassen ist, in denen sich die Preissteigerung am Bilanzstichtag schon konkretisiert hat. Bei längerfristigen Sachleistungsverbindlichkeiten, wie z. B. Rekultivierungs-, Einplanierungs- und Abbrucharbeiten, hat der BFH eine Abzinsung des Rückstellungsbetrages mit der Begründung verboten, daß die Aufwendungen für diese Tätigkeiten im Zuge einer ratierlichen Ansammlung des Rückstellungsbetrages anzusetzen seien, was bewirkt, daß der Wert der Verpflichtung nicht mit dem Endbetrag, sondern mit einem geringeren zeitanteiligen Wert ausgewiesen wird. Bei bestehender Versicherungsdeckung erlaubt der BFH eine Bilanzierung erst dann, wenn der Versicherungsanspruch vom Versicherer anerkannt oder durch ein rechtskräftiges Urteil herbeigeführt worden ist. Dann beschränkt sich die Rückstellung auf den nicht durch die Versicherung gedeckten Teil. Diese Saldierung verstößt nach herrschender Meinung dann nicht gegen das Saldierungsverbot des § 246 Abs. 2 HGB, wenn der Versicherungsanspruch kausal mit der Rückstellung verbunden ist und beide somit eine wirtschaftliche Einheit bilden. Im Ergebnis läßt sich festhalten, daß aufgrund des Vollständigkeitsgebotes in Verbindung mit § 249 HGB Rückstellungen für (potentielle) Umweltschädigungen zu bilden sind. Zusätzlich zu diesem Gebot greifen jedoch noch andere bilanzielle Bewertungsvorschriften, die im Rahmen von Umweltschutzverpflichtungen von Bedeutung sind. So gilt z. B. für Gegenstände des Anlagevermögens das gemilderte Niederstwertprinzip, nach dem außerplanmäßige Abschreibungen vorgenommen werden müssen, um sie bei voraussichtlicher dauerhafter Wertminderung mit dem niedrigeren, am Abschlußstichtag beizulegenden Wert anzusetzen (§ 253 Abs. 2 HGB). Diese Vorschrift erhält insbesondere bei der Bewertung von kontaminierten Grundstücken Relevanz, wie in Unterpunkt 4 näher zu erörtern sein wird. Den Abschreibungen kommen zwei Aufgaben zu: Zum einen sollen sie die Vermögensgegenstände in richtiger Höhe in der Bilanz erscheinen lassen, zum anderen eine periodengerechte Gewinnermittlung und somit auch einen gerechten Einblick in die Ertragslage gewähren. Bei einer außerplanmäßigen Abschreibung stellt sich grundsätzlich die Frage nach der Höhe des am Stichtag beizulegenden Wertes. Zwei häufig angewandte Maßstäbe zur Findung dieses Wertes sind die Wiederbeschaffungskosten und der steuerrechtliche Teilwert. Gerade bei Grundstücken ist in der Regel kein Wiederbeschaffungswert auszumachen, so daß hier der Teilwert als Abschreibungsmaßstab herangezogen werden muß. Er ist unter der Prämisse der Unternehmensfortführung der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Unternehmens für das einzelne Wirtschaftsgut zu zahlen bereit ist (§ 6 EStG). Bei den Umweltschutzverpflichtungen hat das Instrument der Rückstellungsbildung eindeutig Priorität vor dem der Abschreibung, weil sich der Anwendungsfall von Abschreibungen im wesentlichen auf kontaminierte Grundstücke und den Einsatz neuer Produktionsanlagen erstreckt. Aus diesem Grunde wird die Rolle der Rückstellungen besonders hervorgehoben. 3. Die besondere Rolle der Rückstellungen im Rahmen der Umweltvorsorge Kommen auf ein Unternehmen Zahlungsoder Sachleistungsverpflichtungen zu, muß dafür Rechnung getragen werden, daß die dafür erforderlichen finanziellen Aufwendungen auch wirtschaftlich getragen werden können. Der Unternehmer muß folglich durch die Beachtung von Ansatz- und Bewertungsvorschriften so bilanzieren, daß die zur Erbringung der Verpflichtung erforderlichen Finanzmittel nicht ausgeschüttet oder anderweitig verwendet werden. Sofern es sich bei den Umweltschutzverpflichtungen nicht um die Sanierung oder Anpassung von im Unternehmensbesitz befindlichen Anlagegegenständen handelt, kommt als einziges Instrument dieser bilanziellen Vorsorge die Bildung einer Rückstellung in Betracht. Grundsätzlich besteht die Möglichkeit in der Bildung einer Verbindlichkeits- oder Aufwandsrückstellung nach § 249 Abs. 1 HGB oder einer reinen Aufwandsrückstellung nach § 249 Abs. 2 HGB. Letztere unterliegen einem handelsrechtlichen Passivierungswahlrecht, was sich in einem steuerrechtlichen Passivierungsverbot niederschlägt. Insofern sollen hier ausschließlich die passivierungspflichtigen Rückstellungen gemäß § 249 Abs. 1 HGB in die weitere Erörterung einbezogen werden. Da die Rückstellungen aufgrund von Umweltschutzverpflichtungen sehr hohe Beträge annehmen können, sind an ihre Bildung besondere Anforderungserfordernisse geknüpft. Diese Erfordernisse beziehen sich in der Hauptsache auf den Zeitpunkt, wann eine Rückstellung passiviert werden darf bzw. muß. In der Literatur und Rechtsprechung haben sich bezüglich ihres Bildungszeitpunktes drei Passivierungsvoraussetzungen herausgebildet: es muß eine Verbindlichkeit vorliegen, die hinsichtlich des Bestehens oder Entstehens und/oder der Höhe nach ungewiß ist (Schuldcharakter der Verbindlichkeit); die Inanspruchnahme aus der Verbindlichkeit muß wahrscheinlich sein (Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme); die wirtschaftliche Verursachung muß im abgelaufenen bzw. einem vorangegangenen Geschäftsjahr liegen (wirtschaftliche Verursachung der Verbindlichkeit). 3.1. Schuldcharakter Die größten Anforderungen werden bei öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen an den Schuldcharakter der Verbindlichkeit gestellt. Der BFH hat hier eine eindeutige Trennung zwischen öffentlich-rechtlichen und privatrechtlichen Verbindlichkeiten getroffen. Bei letztgenannten Verpflichtungen sieht er es als ausreichend an, wenn sich die Verpflichtung direkt aus einem geschlossenen Vertrag ergibt, oder wenn sich der Kaufmann der Verpflichtung aus wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen kann. Es ist ein hinreichendes Kriterium, daß das Entstehen der Verpflichtung wahrscheinlich ist, sie muß nicht bereits rechtlich voll wirksam entstanden sein. Obwohl steuerrechtlich aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips keine anderslautenden Vorschriften einer Übernahme des handelsrechtlichen Ansatzes im Wege stehen, hat der BFH eine über die Anforderungen an zivilrechtliche Verpflichtungen hinausgehende sogenannte hinreichende Konkretisierung für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen gefordert. Die Konkretisierung ist erreicht, und die Rückstellung muß passiviert werden, wenn: auf sachlicher Ebene ein Gesetz vorliegt, das ein inhaltlich genau bestimmtes Handeln vorsieht; in zeitlicher Hinsicht das Gesetz ein Handeln in einem festgelegten Zeitraum vorsieht; zum Teil verlangt der BFH sogar ein Handeln in der Nähe zum betreffenden Wirtschaftsjahr; Sanktionen an die Verletzung der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung geknüpft werden. Es ist dabei nicht von Bedeutung, ob das Unternehmen aufgrund eines Verwaltungsaktes oder durch gesetzliche Regelungen zum Handeln aufgefordert wird. In der Literatur herrscht weitgehend Einigkeit darüber, daß die verschärften Anforderungen des BFH insgesamt abzulehnen sind, weil zum einen eine Überobjektivierung herbeigeführt wird, zum anderen darüber hinaus eine Ungleichbehandlung zu den privatrechtlichen Verbindlichkeiten geschaffen wird. Ein inhaltlich genau bestimmtes Handeln liegt vor, wenn seitens einer Behörde ein Verwaltungsakt vorliegt, mit welchem eine Leistung eingefordert wird. Da eine Rückstellung grundsätzlich zu bilden ist, wenn die Inanspruchnahme aus einer Verpflichtung wahrscheinlicher ist als die Nichtinanspruchnahme, kann nicht das Kriterium „Art und Weise des Handelns“ eine Rückstellungsbildung begründen. Bildete man - wie vom BFH gefordert - nur bei Vorliegen einer genauen Handlungsanweisung eine Rückstellung, läge ein eindeutiger Verstoß gegen das Vollständigkeitsgebot vor, wonach sämtliche Schulden zu bilanzieren sind. Als weiteres sachliches Argument läßt sich anführen, daß eine gesetzliche Fixierung von Verfahrensweisen zur Schadensbeseitigung allein aufgrund des technischen Fortschritts nicht zu rechtfertigen ist. Insofern ist es ausreichend, daß eine allgemeine (nicht zwangsweise näher bestimmte) Handlungsverpflichtung besteht. Das Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraumes kann nicht als kalendermäßige Festlegung eines Termins verstanden werden, der Raum muß stets im Zusammenhang mit der Art der Verpflichtung gesehen werden. Aufwendige Sanierungs- und Rekultivierungsarbeiten bedürfen einer sorgfältigen Planung und langfristigen Behebung des Schadens. Ebenfalls abzulehnen ist das Handeln in der Nähe des betreffenden Wirtschaftsjahres. Sobald die Verpflichtung wirtschaftlich verursacht ist, ist eine Verknüpfung mit dem abgelaufenen oder einem früheren Geschäftsjahr erreicht. Darüber hinausgehende Anforderungen an eine Rückstellungsbildung sind überflüssig. Die Forderung nach einer Sanktionsbewehrung begründet der BFH damit, daß der Steuerpflichtige sich der Erfüllung der Verpflichtung im Ergebnis nicht entziehen darf. Das Erfordernis der Sanktionsbewehrung wird in der Literatur als sinnvoll erachtet, wenngleich auch hier einer weiter ausgelegten Sichtweise als bei der BFH-Rechtsprechung gefolgt wird. Es werden keine straf- oder ordnungsrechtlichen Konsequenzen gefordert, die Durchsetzbarkeit mittels Zwangsmaßnahmen in Form von Zwangsgeldern oder Ersatzmaßnahmen reicht aus. 3.2. Wahrscheinlichkeit Die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme ist nach langer Rechtsauffassung des BFH gegeben, wenn mehr Gründe dafür als dagegen sprechen (sog. 51%-Klausel). Das ist z. B. dann der Fall, wenn eine Behörde von einer Bodenverunreinigung Kenntnis erhalten hat und aufgrund der Schwere der Kontamination eine Sanierungsverfügung erlassen wird. Die bloße Möglichkeit des Be-oder Entstehens einer Verpflichtung darf ebenso wenig zur Bildung einer Rückstellung führen wie die Tatsache, daß mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit eine Inanspruchnahme nicht stattfinden wird. In jüngerer Rechtsprechung bejaht der BFH die Wahrscheinlichkeit, wenn die den Anspruch begründende Tatsache entdeckt worden ist und eine Kenntnisnahme des Geschädigten stattgefunden hat oder zumindest unmittelbar bevorsteht. In der Literatur werden diese schwer intersubjektiv nachprüfbaren Kriterien durch ein anderes, konkreteres theoretisches Konstrukt ersetzt: Ausgehend von einem potentiellen Erwerber des gesamten Betriebes wird eine Inanspruchnahme dann wahrscheinlich, wenn sich die drohende Aufwendung in der Höhe seines Kaufangebotes niederschlägt. 3.3. Wirtschaftliche Verursachung Die wirtschaftliche Verursachung der Verbindlichkeit ist die dritte Passivierungsvoraussetzung von Rückstellungen. Sie ist immer im Zusammenhang mit der Frage des rechtlichen Entstehens der Schuld zu sehen. Der BFH erlaubt die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten, wenn die Schuld im abgelaufenen Geschäftsjahr entweder rechtlich voll entstanden oder wirtschaftlich verursacht worden ist. Hinsichtlich des Entstehenszeitpunktes einer wirtschaftlichen Verursachung kam der BFH in verschiedenen Urteilen zu unterschiedlichen Ergebnissen. Auch Konkretisierungsversuche der Literatur konnten keinen eindeutigen Entstehungszeitpunkt herauskristallisieren, so daß letzten Endes die Gefahr einer gewissen Willkür bei der Bestimmung des Zeitpunktes bestehen bleibt. 4. Die Berücksichtigung ausgewählter Umweltschutzverpflichtungen im Jahresabschluß Bei den nun näher zu betrachtenden Verpflichtungen zur Altlastensanierung sowie den Rekultivierungs- und Anpassungsverpflichtungen stehen folgende Fragen im Vordergrund: Zu welchem Zeitpunkt führt die Verpflichtung zu einer Rückstellungsbildung? Sind Verpflichtungen, die sich auf Vermögensgegenstände beziehen und zu einer Wertminderung führen, durch (Teilwert-) Abschreibungen zu berücksichtigen? Können Umweltschutzverpflichtungen zu aktivierungspflichtigem Aufwand führen? 4.1. Altlastensanierung Der Bereich der Altlasten wird im Schrifttum sehr weit und unterschiedlich definiert. Nach § 2 Abs. 5 BundesBodenschutzgesetz sind Altlasten „stillgelegte Abfallbeseitigungsanlagen sowie sonstige Grundstücke, auf denen Abfalle behandelt, gelagert oder abgelagert worden sind (Altablagerungen), und Grundstücke stillgelegter Anlagen und sonstige Grundstücke, auf denen mit umweltgefährdenden Stoffen umgegangen worden ist, ausgenommen Anlagen, deren Stillegung einer Genehmigung nach dem Atomgesetz bedarf (Altstandorte)“. Für die Untersuchung der bilanziellen Behandlung von Altlastenfällen sollen nur Grundstücke (stillgelegter Anlagen), auf denen im Bereich der gewerblichen und öffentlichen Einrichtungen mit umweltgefährdenden Stoffen umgegangen worden ist und die somit kontaminiert sind, betrachtet werden. Wird das Unternehmen aufgrund einer behördlichen Anordnung oder eines Gesetzes zur Altlastensanierung verpflichtet, stehen ihm die Möglichkeit einer Rückstellungsbildung oder einer Teilwertabschreibung zur Verfügung. Als Passivierungsvoraussetzungen für eine Rückstellung sind die in Abschnitt 3 gestellten Anforderungen zu erfüllen. Das Kriterium der wirtschaftlichen Verursachung in der Vergangenheit ist bei Altlasten definitionsgemäß immer gegeben. Auch die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme liegt allein aufgrund des öffentlichen Drucks auf die Behörden vor. Damit ist gleichzeitig das Bestehen der Verbindlichkeit sicher, lediglich der Zeitpunkt und die Höhe der Inanspruchnahme sind noch ungewiß. Die Frage nach der hinreichenden Konkretisierung und dem Passivierungszeitpunkt wird kontrovers diskutiert. Folgende vier Kriterien könnten eine rückstellungsbegründende Wirkung hervorrufen: Die Feststellung des Umweltschadens seitens des Unternehmens, die Kenntnisnahme des Schadens durch die Behörde, der unmittelbar bevorstehende Erlaß eines Verwaltungsaktes sowie der Erlaß des Verwaltungsaktes. Obwohl bereits im ersten Fall eine Rückstellung aufgrund kaufmännischer Vorsicht zu bilden wäre, lehnen Schrifttum und Rechtsprechung es aufgrund einer fehlenden Drittverbindlichkeit ab. Der BFH sieht als frühestmöglichen Passivierungszeitpunkt die Kenntnisnahme der Behörde an. Der Unternehmer kann im Rahmen einer Selbstanzeige die Behörde in Kenntnis von der Kontamination setzen, um dadurch die hinreichende Konkretisierung der Verpflichtung zu erreichen. Teile der Literatur bejahen die Konkretisierung jedoch erst bei unmittelbar bevorstehendem Erlaß eines Verwaltungsaktes, weil dann eine Terminierung des inhaltlich bestimmten Handelns stattfindet. Man faßt stichpunktartig die Voraussetzungen zur Rückstellungsbildung bei öffentlich-rechtlichen Altlastensanierungsverpflichtungen zusammen: Anders als bei einer Rückstellungsbildung geht man im Falle einer Teilwertabschreibung davon aus, daß die Sanierungsverpflichtung keine selbständig zu bilanzierende Schuld darstellt, sondern vielmehr als Vermögensminderung mit dem entsprechenden Wirtschaftsgut auf der Aktivseite der Bilanz zu sehen ist. Um eine Abschreibung durchführen zu können, muß für das kontaminierte Grundstück zum einen ein niedrigerer Teilwert bzw. ein niedrigerer beizulegender Wert vorliegen, zum anderen (bei Kapitalgesellschaften) eine dauerhafte Wertminderung eingetreten sein. Das erste Erfordernis liegt vor, solange der Schaden nicht behoben ist und/oder aus dem eingetretenen Schaden zukünftig eine Reduzierung im Nutzen des Grund und Bodens zu befürchten ist. Zu dem gleichen Ergebnis gelangt man auch über die Hilfskonstruktion eines gedachten potentiellen Erwerbers des Grundstücks. Der BFH hat bei kontaminierten Grundstükken noch keinen Kriterienkatalog erstellt, wann eine Wertminderung als dauerhaft bzw. vorübergehend einzustufen ist. Es herrscht lediglich Einigkeit mit dem Schrifttum darüber, die vorübergehende Wertminderung eng auszulegen. So wird eine Dauerhaftigkeit unterstellt, wenn der Wert eines Gegenstandes des abnutzbaren Anlagevermögens während eines erheblichen Teils seiner Restlaufzeit unter dem Wert liegt, der sich bei planmäßiger Abschreibung ergeben hätte. Eine Anwendung dieser Regelung auf Grundstücke ist nicht möglich, weil sie zum nichtabnutzbaren Anlagevermögen zählen und keiner planmäßigen Abschreibung unterliegen. Für das Vorliegen einer dauerhaften Wertminderung bei Grundstücken müssen folglich andere Voraussetzungen gegeben sein. So ist eine außerplanmäßige Abschreibung auf den am Bilanzstichtag beizulegenden Wert durchzuführen, wenn die Altlast nicht beseitigt werden kann oder soll, die Wertminderung mithin dauerhaft ist. Anders sieht es aus, wenn grundsätzlich eine Sanierung in Erwägung gezogen wird, es jedoch ungewiß ist, in welchem Maße der ursprüngliche Zustand des Grundstücks wieder erreicht werden kann. Umstritten ist, ob die Verpflichtung zur Altlastensanierung mittels einer Rückstellung oder einer Abschreibung mit nachträglicher Zuschreibung auf das Grundstück abzubilden ist, und ob ggf. beide Instrumente parallel zur Anwendung kommen können. Bei der Frage, welcher Maßnahme Priorität einzuräumen ist, sollen folgende Fälle unterschieden werden: das Ergebnis der Sanierungsmaßnahme wird negativ ausfallen, d. h. der ursprüngliche Wert des Grundstücks kann nicht mehr erreicht werden, das Ergebnis der Sanierungsmaßnahme ist ungewiß oder positiv. Im erstgenannten Fall ist die in der Literatur diskutierte Frage der Zulässigkeit der Anwendung beider Verfahren nicht nur gegeben, sondern sogar geboten. Der eigentlichen Sanierungsverpflichtung wird durch den Ansatz einer Rückstellung Rechnung getragen, die nach der Sanierungsdurchführung bestehende Wertminderung des Grundstücks muß abgeschrieben werden. Hierbei handelt es sich - wie in der Literatur teilweise unterstellt wird - nicht um eine doppelte Erfassung ein und desselben Aufwandes, weil einmal über die Rückstellungsbildung die Verpflichtung (Schuld) dokumentiert und über die Abschreibung der Vermögensausweis in richtiger Höhe vorgenommen wird. Im zweiten Fall muß eine Entscheidung für eine der beiden Methoden getroffen werden. Eine Dominanz läßt sich nicht herleiten, weil beide Methoden auf gesetzlichen Vorschriften basieren. Wird eine nicht dauerhafte Wertminderung unterstellt, könnte sich eine Dominanz der Rückstellungsbildung über § 279 Abs. 1 HGB herleiten lassen. Demnach wird das Abschreibungswahlrecht bei vorübergehender Wertminderung für Kapitalgesellschaften auf Finanzanlagen beschränkt. Im Umkehrschluß läßt sich ein Abschreibungsverbot für alle anderen Gegenstände des Anlagevermögens deuten. Insofern müßte die Sanierungsverpflichtung mittels einer Rückstellung Berücksichtigung finden. 4.2. Rekultivierungsverpflichtungen Rekultivierungsverpflichtungen entstehen im betriebswirtschaftlichen Sinne, wenn durch die unternehmerische Tätigkeit ein bestimmter Umweltzustand verletzt wird (z. B. Ausbeutung von Kiesgruben, Abbau von Kohle etc.). Die Rekultivierungsmaßnahmen zielen darauf ab, den Umweltzustand wieder zu erreichen, der vor der unternehmerischen Tätigkeit bestanden hat, oder zumindest eine Annäherung an den ursprünglichen Zustand zu bewirken. Die Rekultivierungsmaßnahmen betreffen insbesondere Wiederauffüllungen, den Gruben- und Schachtversatz sowie Wiederaufforstungs- und Entfernungsverpflichtungen. Ähnlich wie bei der bilanziellen Behandlung von Altlastenverpflichtungen ist wiederum die Bildung einer Rückstellung und ggf. eine Abschreibung vorzunehmen. Die Kriterien, welche jeweils im Zusammenhang mit einer Rückstellungsbildung bzw. einer Abschreibung gegeben sein müssen, unterscheiden sich nicht von denen einer Altlastensanierungsverpflichtung. Probleme treten bei der Ermittlung der rückstellungsfähigen bzw. rückstellungspflichtigen Höhe des Betrages auf. Der spätere Erfüllungsbetrag, d. h. der Betrag, den das Unternehmen im Zuge der Rekultivierungsmaßnahme zahlen muß, hängt in hohem Maße von der durchzuführenden Rekultivierungsmaßnahme ab. Wird per Gesetz oder Verwaltungsakt eine bestimmte Maßnahme vorgeschrieben, muß der daraus resultierende Aufwand bestimmt werden. Trotz des langen Verpflichtungszeitraumes ist der Erfüllungsbetrag nicht abzuzinsen. Im Bereich von Rekultivierungsarbeiten wird intensiv die Frage erörtert, ob die Passivierung der Verpflichtung als Ansatzoder Ansammlungsrückstellung vorzunehmen ist. Die Bewertung der Ansatzrückstellung erfolgt in der Regel auf Basis des vollen voraussichtlichen Rückzahlungsbetrages, während bei der Ansammlungsrückstellung im Interesse einer periodengerechten Aufwandszuordnung der geschätzte Erfüllungsbetrag gemäß der wirtschaftlichen Verursachung bis zum Erfüllungszeitpunkt ratierlich angesammelt wird. Obwohl beide Vorgehensweisen durch gesetzliche Regelungen gedeckt sind, durch das Vollständigkeitsgebot und das Prinzip der periodengerechten Erfolgsermittlung, hat sich in der Literatur eine Tendenz zur Bildung von Ansammlungsrückstellungen herauskristallisiert. Bestärkt wird die Auffassung durch mehrere Urteile des BFH, wonach die Rückstellungszuführung mit dem Betrag anzusetzen ist, den der Unternehmer zum Bilanzstichtag aufwenden müßte, um den im Wirtschaftsjahr ausgebeuteten Teil des Grundstücks zu rekultivieren. Eine bislang noch nicht in zufriedenstellender Weise gelöste Frage ist, wie der jeweilige Erfüllungsbetrag am Bilanzstichtag ermittelt werden soll und kann. Beispielsweise könnten die Aufwendungen ins Verhältnis zur abgebauten Fläche gesetzt werden oder in Relation zur Höhe der im laufenden Jahr durch die Ausbeutung erzielten Umsatzerlöse veranschlagt werden. Darüber hinaus kann es sinnvoll sein, zusätzlich zur Rückstellungsbildung für die Rekultivierungsverpflichtung eine Abschreibung auf das „ausgebeutete“ Grundstück vorzunehmen, sofern es im Besitz des Unternehmers ist (ansonsten ist eine Abschreibung durch den Eigentümer in Erwägung zu ziehen). Durch den Kauf eines zur Ausbeutung vorgesehenen Grundstücks erwirbt der Käufer zum einen das Grundstück selbst und zum anderen die in ihm enthaltenen Rohstoffe. Der Wert des Grundstücks setzt sich somit aus den beiden Wertkomponenten „Grundstück“ und „im Grundstück enthaltene Rohstoffe“ zusammen. Eine Abschreibung auf das Grundstück ist dann vorzunehmen, wenn sein Wert nach der Rekultivierung nicht wieder die ursprünglichen Anschaffungskosten erreicht. Von diesem Sachverhalt wird in den meisten Fällen auszugehen sein, da das Grundstück zur Ausbeutung erworben wurde und nach dem Abbau der Rohstoffe nicht mehr für seine ursprüngliche Nutzung zur Verfügung steht. Damit ist es für den Unternehmer nicht mehr von gleicher Bedeutung und potentielle Käufer werden es einer anderen Verwendung unterziehen. 4.3. Anpassungsverpflichtungen Der dritte zu betrachtende Bereich umfaßt die Anpassungsverpflichtungen. Sie zeichnen sich dadurch aus, daß in der Vergangenheit genehmigte Anlagen nicht mehr dem Stand der Technik entsprechen, weil die von ihnen ausgehenden Umweltbeeinträchtigungen (Emissionen) das nun zulässige Maß überschreiten. Da die Anlage nicht mehr den gesetzlichen Standards entspricht, verpflichtet die Behörde das Unternehmen mittels nachträglicher Anordnungen und Auflagen, die geforderte Anpassung vorzunehmen. Zum Zeitpunkt der Auflagenerteilung wird der Betrieb der Anlagen grundsätzlich rechtswidrig, wobei allerdings gewisse Übergangsfristen eingeräumt werden. Rechtliche Grundlagen für die Anpassungsverpflichtungen sind beispielsweise dem Bundes-Immissionsschutzgesetz, der Störfall-Verordnung oder der Technischen Anleitung zur Reinhaltung der Luft zu entnehmen. Wird die Anpassungsmaßnahme im Jahr der Auflagenerteilung durchgeführt, scheidet eine Rückstellungsbildung aufgrund des fehlenden Aufwands einer Vorperiode aus. Der entstandene Aufwand ist sofort in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen, es sei denn, daß durch die Anpassungsmaßnahme ein aktivierungspflichtiger Vermögensgegenstand geschaffen wird. Anschaffungskosten liegen vor, wenn eine bestehende Anlage durch eine neue ersetzt werden muß. Die Demontage- und Verschrottungskosten der alten Anlagen stellen sofort abzugsfähige Betriebsausgaben dar. Wird die alte Anlage nur stillgelegt und verbleibt im Unternehmen, ist eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen. Werden durch die Anpassungsverpflichtung keine selbständig zu aktivierenden Wirtschaftsgüter hervorgerufen, ist zu prüfen, ob der entstandene Aufwand als Erhaltungsoder Herstellungsaufwand zu klassifizieren ist. Nach Abschnitt 157 Abs. 1 EStR liegt Erhaltungsaufwand vor, wenn es sich um Maßnahmen der Instandhaltung und Ingangsetzung handelt. Die getätigten Aufwendungen dürfen das Wirtschaftsgut nicht in seiner Bestimmungs- und Wesensart verändern, sondern lediglich für einen ordnungsgemäßen Zustand sorgen. Ein typisches Beispiel ist der Austausch eines alten Filters durch einen neuen. Erhaltungsaufwendungen sind sofort abzugsfähige Betriebsausgaben und nicht aktivierungsfähig. Herstellungsaufwand liegt nach Abschnitt 157 Abs. 3 EStR vor, wenn das Wirtschaftsgut wesentlich in seiner Substanz vermehrt, in seinem Wesen erheblich verändert oder über seinen bisherigen Zustand hinaus deutlich verbessert wird. In diesem Fall sind die Aufwendungen bei dem entsprechenden Wirtschaftsgut als Anschaffungskosten oder ggf. als Anschaffungsnebenkosten zu aktivieren und mit ihm abzuschreiben. Voraussetzung für eine Rückstellungsbildung ist - von den übrigen bereits erörterten Anforderungen abgesehen -, daß die Anpassungsverpflichtung zu Erhaltungsaufwand führt, eine Rückstellung für Herstellungsaufwand scheidet somit aus. 5. Ökologischer Aussagegehalt von Jahresabschluß und Lagebericht Bislang wurde unterstellt, daß Umweltschutzverpflichtungen aus einem in früheren oder gegenwärtigen Geschäftsjahren getätigten umweltschädigenden Verhalten resultieren. Legt man eine weitere Definition zugrunde, können Umweltschutzverpflichtungen aber auch präventive Handlungsanweisungen beinhalten. Zu denken ist in diesem Zusammenhang insbesondere an den Einsatz von umweltschonenden Produktionsfaktoren oder -verfahren. Der ökologische Aussagegehalt der Bilanz beschränkt sich somit nicht nur auf die Positionen „Sachanlagen“ und „Rückstellungen“. So können beispielsweise im Anlagevermögen Anlagen enthalten sein, die dem Umweltschutz dienen (z. B. Kläranlagen) oder im Vorratsvermögen umweltverträgliche Rohstoffe, die nach ihrem Gebrauch wieder verwertet werden können. Auf der Passivseite der Bilanz erlangt die Position „Sonderposten mit Rücklageanteil“ große Bedeutung bezogen auf den Umweltschutz. Eine Gesetzesinitiative des Landes Nordrhein-Westfalen diskutiert eine Neufassung des § 6e EStG, der die Bildung einer steuerfreien Rücklage für Altlastensanierungen in den Fällen vorsieht, in denen keine Rückstellungsbildung möglich ist. Der Sonderposten ist darüber hinaus relevant, wenn gemäß § 7d EStG erhöhte Absetzungen für Wirtschaftsgüter, die dem Umweltschutz dienen, vorgenommen werden. Ebenso wie in den einzelnen Bilanzpositionen können auch ökologische Informationen enthalten sein. Beispielhaft sollen hier nur Verluste aus dem Abgang von VermögensEinstellung von erhöhten Abschreibungen in den Sonderposten mit Rücklageanteil sowie Umsatzerlöse aus dem Verkauf von Recyclingprodukten genannt werden. Diese Informationen sind jedoch weder direkt aus der Bilanz noch aus der GuV zu entnehmen, weil das Gliederungsschema des § 266 Abs. 2 und 3 HGB und § 275 Abs. 2 HGB keine Untergliederung nach „ökologischen Gesichtspunkten“ vorsieht. Kapitalgesellschaften haben jedoch die Möglichkeit, in dem nach § 264 Abs. 1 HGB aufzustellenden Anhang gesonderte Angaben zu umweltrelevanten Faktoren zu leisten. Unter Beachtung der relevanten HGB-Vorschriften könnte ein „ökologischer“ Anhang die in der Tabelle 3 aufgelisteten Informationen bereitstellen. Schließlich müssen die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft ebenfalls nach § 264 Abs. 1 HGB einen Lagebericht aufstellen, der insbesondere auch auf den Bereich Forschung und Entwicklung eingeht. Wichtig ist in diesem Zusammenhang, daß nach der Vorschrift des § 289 Abs. I HGB bei der Darstellung der Lage des Unternehmens auch auf die Risiken der künftigen Entwicklung hinzuweisen ist. Bezogen auf den Umweltschutz fallen hierunter insbesondere Angaben über kontarninierte Grundstücke sowie vorzunehmende Produktionsanpassungen und sonstige Auflagen oder Sanierungsverpflichtungen an. 6. Ausblick Die vorangestellten Ausführungen haben verdeutlicht, daß in vielen Bereichen - teilweise auch aufgrund einer kontroversen Rechtsprechung - noch Unsicherheiten bezüglich der Bilanzierung von Umweltschutzverpflichtungen bestehen. Durch das zum 1. 1. 1999 in Kraft getretene Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 gibt es hinsichtlich zweier Bilanzpositionen nunmehr Klarheit: Das bislang geltende steuerliche Wertbeibehaltungswahlrecht wird aufgehoben und durch ein striktes Wertaufholungsgebot ersetzt. Das hat zur Folge, daß bei Wirtschaftsgütern, die in früheren Wirtschaftsjahren aufgrund einer Teilwertabschreibung in ihrem Wertansatz gekürzt worden sind, zwangsweise dem Bilanzansatz des Vorjahres zugeschrieben werden müssen, wenn die Gründe für die Teilwertabschreibung insgesamt oder teilweise entfallen sind. Der dabei entstehende Zuschreibungsgewinn ist steuerpflichtig. Die resultierende Konsequenz kann im Rahmen von Umweltvorsorge und Umweltschutzverpflichtungen nur lauten, daß Abschreibungen künftig zugunsten von Rückstellungsbildungen unterlassen werden sollten. Ebenfalls geändert haben sich die Vorschriften zur Rückstellungsbildung. Für Umweltschutzverpflichtungen ergeben sich insbesondere folgende Änderungen: Rückstellungen für Sach-, Dienst-, und Werkleistungsverpflichtungen müssen mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen notwendiger Gemeinkosten bewertet werden. Rückstellungen für Verpflichtungen, die wirtschaftlich im abgelaufenen Geschäftsjahr entstanden sind, müssen durch eine Ansammlung der Beträge dergestalt gebildet werden, daß unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten die Aufwendungen auf die Wirtschaftsjahre zu verteilen sind, die für das Entstehen der Verpflichtung ursächlich sind. Als Beispiel sei hier die Abbruchverpflichtung eines betrieblich genutzten Gebäudes nach einer bestimmten Nutzungszeit genannt. Die Zuführung der Abbruchaufwendungen zu den Rückstellungen muß dann in Höhe der jährlichen „Nutzung“ des Gebäudes geschehen. Weiterhin müssen künftig alle Rückstellungsarten, auch die Ansammlungsrückstellungen, mit einem Zinssatz von 5,5% abgezinst werden, wenn die Verpflichtung als langfristig (der Erfüllungszeitraum beträgt ab dem Bilanzstichtag mehr als 12 Monate) einzustufen ist. Der Abzinsungszeitraum bei Sachleistungsverpflichtungen wird durch den Zeitpunkt der erstmaligen Bildung der Rückstellung und dem Beginn der Erfüllung bestimmt. Da in der Handelsbilanz eine Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen untersagt ist, ergeben sich Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz, was zum Entstehen von latenten Steuern führt. Ob das Steuerentlastungsgesetz im Sinne des Umweltschutzes ist, sei dahingestellt. Es läßt zumindest auf eine rege zukünftige Diskussion in Literatur und Rechtsprechung schließen. Weiterführende Literatur: Bach, A.: Umweltrisiken im handelsrechtlichen Jahresabschluß und in der Steuerbilanz. Einschließlich der Bewertung der Rückstellungen, Stuttgart 1996; Ballwieser, W.: Die Berücksichtigung von Umweltlasten und Umweltrisiken im Rechnungswesen, in: Schmalenbach-Gesellschaft. Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. (Hrsg.): Unternehmensführung und externe Rahmenbedingungen, Stuttgart 1994; Herzig, N.: Aktivische Abwertung versus Rückstellungsbildung bei Umweltschutzverpflichtungen, in: Wagner, G. R. (Hrsg.): Betriebswirtschaft und Umweltschutz, Stuttgart 1993; Klein, B.: Umweltschutzverpflichtungen im Jahresabschluß. Umwelthaftungs-, Kreislaufwirtschafts- und Abfallgesetz, Wiesbaden 1998; Peemöller, V. H./ Zwingel, T.: Ökologische Aspekte im Jahresabschluß. Bilanzierung, Bilanzpolitik und Bilanzanalyse, Düsseldorf 1995; Siegel, T.: Umweltschutz im Jahresabschluß. Probleme und Lösungsansätze, in: Wagner. G. R. (Hrsg.: Betriebswirtschaft und Umweltschutz, Stuttgart 1993.