Umweltschutz-Publizität

1. Begriff, Ziele und Arten der Umweltschutz-Publizität 1.1. Begriff der Umweltschutz-Publizität: Berichterstattung über die umweltschutzbezogene Lage eines Unternehmens an die Öffentlichkeit Die Umweltschutz-Publizität ist ein Teilbereich des Umweltschutz-Reporting, das auch als „ökologieorientierte Berichterstattung“, „ökologische Berichterstattung“ oder „Umweltberichterstattung“ bezeichnet wird. Unter Umweltschutz-Reporting verstehen wir die fallweise und/oder regelmäßige Bereitstellung von Informationen über die (vergangenheits- und zukunftsorientierte) umweltschutzbezogene Lage eines Unternehmens an interne und externe Anspruchsgruppen. Die umweltschutzbezogene Lage eines Unternehmens umfaßt zum einen die ökologische Lage, die durch die von den Unternehmensaktivitäten ausgehenden Umweltwirkungen bestimmt wird. Dabei sind Umweltwirkungen alle durch Eingriffe in den Naturhaushalt verursachten Auswirkungen auf Atmosphäre, Boden, Wasser, Pflanzen, Tiere und Menschen vor allem in Form der stofflichen oder energetischen Input- und Outputströme sowie etwa der Veränderungen des Landschaftsbildes und Bodenversiegelungen. Zum anderen umfaßt die umweltschutzbezogene Lage auch die (positiven und negativen) Interdependenzen zwischen dem betrieblichen Umweltschutz und der wirtschaftlichen Lage i. S. d. (vergangenheitsbezogenen) Jahresabschlußlage (Vermögens-, Finanz- und Ertragslage) und der (zukunftsbezogenen) Effektivlage eines Unternehmens. So resultieren aus den Umweltwirkungen einerseits finanzielle Risiken, die mit zusätzlichen Kosten bzw. Investitionsnotwendigkeiten verbunden sind und teilweise sogar zur Gefährdung des Fortbestandes des Unternehmens führen können, wie dieses beispielsweise bei behördlich angeordneten Sanierungsverpflichtungen kontaminierter Grundstücke möglich sein kann. Andererseits ergeben sich aus dem betrieblichen Umweltschutz aber auch Chancen, wie insb. eine erhöhte Wettbewerbsfähigkeit aufgrund umweltverträglicher Produkte und/oder Prozesse sowie Kosten-senkungspotentiale, insb. durch systematische Reduzierung des Ressourceneinsatzes und/oder des Abfallaufkommens. Voraussetzung des Umweltschutz-Reporting ist die Erweiterung des betrieblichen Informationssystems um ein betriebliches Umweltschutz-Informationssystem (Umweltinformationssysteme, betriebliche). Dieses kann auf ein Data Warehouse System zurückgreifen, in dem die Daten zunächst (unbewertet) als Arten und Mengen, z. B. der produzierten bzw. abgesetzten Leistungen, des Material-, Wasser- und Energieeinsatzes sowie der Emissionen in die Atmosphäre, die Ableitungen in Gewässer oder die Kanalisation und des Abfallaufkommens, zweckneutral erfaßt sind. Die ökologische Beurteilung von Informationen wird in der Praxis in der Regel anhand von relativierenden Kennzahlen(vergleichen), verbal-kommentierend oder in Form von ABC-Analysen (ordinale Bewertung) vorgenommen. Im Schrifttum wird darüber hinaus auch eine kardinale nicht-monetäre Bewertung, z. B. anhand von Äquivalenzziffern oder mittels nutzwertanalytischer Verfahren, vorgeschlagen. Neben diesen anhand ökologischer Kriterien beurteilten Informationen sind auch monetär bewertete Informationen bereitzustellen, wie u. a. die Ist- und PlanUmweltschutzkosten und die zur umweltschutzbezogenen Investitionsplanung und -kontrolle benötigten (mehrwertigen) projektbezogenen Ein- und Auszahlungen. Diese Informationen werden entscheidungsorientiert aufbereitet, verdichtet und zunächst für Zwecke der zielorientierten -Unternehmensführung an interne Anspruchsgruppen bereitstellt. Hierauf fundierend sind von der Unternehmensleitung Entscheidungen über die Ausgestaltung der Informationsgewährung an spezifische externe Anspruchsgruppen, beispielsweise an öffentliche Genehmigungsund Kontrollinstanzen, Kreditinstitute, Versicherungen sowie Kunden, zu treffen. Ihnen werden - auf Grundlage gesetzlicher und/oder faktischer Informations(sonder) rechte bzw. auf vertraglichen Vereinbarungen basierend - teilweise auch vertrauliche Informationen zur Verfügung gestellt. Ebenso erfordert die Umweltschutz-Publizität Entscheidungen vor allem über Umfang, Art und Form der Bereitstellung umweltschutzbezogener Informationen. Die Umweltschutz-Publizität bezeichnet dabei, unabhängig davon, ob sie auf gesetzlicher Basis oder freiwillig erfolgt, den Teilbereich des Umweltschutz-Reporting, der auf die Bereitstellung allgemein verfügbarer Informationen an die Öffentlichkeit gerichtet ist. 1.2. Ziele der Umweltschutz-Publizität: Die Umweltschutz-Publizität ist ein Instrument, das Unternehmen zur - über die Erfüllung (umwelt-)rechtlicher Offenlegungspflichten hinausgehenden - aktiven Kommunikation mit den externen Anspruchsgruppen einsetzen. Die Ziele der (freiwilligen) Unternehmenspublizität sind dabei vielfältig: Sie reichen von Überlegungen zur Vertrauenswerbung und Imagebildung („Coporate-Image/Identity“) bis hin zur Beeinflussung von Entscheidungen einzelner externer Anspruchsgruppen. Die Umweltschutz-Publizität dient somit durch den Abbau von Informationsasymmetrien, die zwischen internen Informationsproduzenten und externen Informationsempfängern bestehen, sowohl zur Entscheidungsunterstützung als auch zur Vertrauensbildung. Dadurch lassen sich ggf. Kosteneinsparungen, z. B. aufgrund günstigerer Kredit- bzw. Versicherungsbedingungen, erzielen sowie die Marktchancen eines Unternehmens verbessern. Ferner wird mit der Umweltschutz-Publizität die Weiterentwicklung von Deregulierungsansätzen angestrebt. So fordern Unternehmen beispielsweise auf Grundlage einer freiwilligen Teilnahme an dem Environmental Management and Auditing System (Verordnung (EWG) Nr. 1836/93 des Rates vom 29. Juni 1993 über die freiwillige Beteiligung gewerblicher Unternehmen an einem Gemeinschaftssystem für das Umweltmanagement und die Umweltbetriebsprüfung, in: AB1EG Nr. L 168/1 vom 10. 07. 1993; im folgenden als EMAS-VO bezeichnet) sowie der hierzu obligatorisch zu validierenden und zu publizierenden Umwelterklärung verkürzte Genehmigungsverfahren oder reduzierte Anforderungen hinsichtlich der vielfältigen Berichtspflichten an die jeweils zuständigen öffentlichen Genehmigungs- und Kontrollinstanzen. Insgesamt kommt der Umweltschutz-Publizität vermutlich ein positiver Informationswert zu, wobei dessen Quantifizierung allerdings ein offenes Problem darstellt. Jedoch zeigen die Befunde empirischer Studien, daß die Relation zwischen Nutzen und Kosten der Umweltschutz-Publizität immerhin von dem weit überwiegenden Teil der berichtenden Unternehmen positiv beurteilt wird. 1.3. Arten der Umweltschutz-Publizität: Einem Unternehmen bieten sich vielfältige Möglichkeiten, umweltschutzbezogene Informationen zu veröffentlichen. Es kann im Rahmen der Berichterstattung zwischen der Informationsbereitstellung über die wirtschaftliche Lage und derjenigen über die ökologische Lage differenziert werden. Die Arten der Publizität über die umweltschutzbezogene Lage eines Unternehmens unterscheiden sich hinsichtlich ihrer Berichtsinhalte. Während im Geschäftsbericht, insb. im Lagebericht, die Interdependenzen zwischen dem Umweltschutz und der wirtschaftlichen Lage darzustellen sind, erstreckt sich die Publizität über die ökologische Lage insb. auf nicht-monetäre Informationen bzw. „Technische-Daten-Konzepte“, wie z. B. Stoff- und Energieflußrechnungen oder tabellarische Darstelluneen von Umweltprogrammen, in denen (quantifizierte) Umweltschutzziele mit den zugeordneten Umweltschutzmaßnahmen sowie Fristen und ggf. auch Verantwortlichkeiten für deren Umsetzung abgebildet werden können. Des weiteren unterscheiden sie sich auch im Hinblick auf ihre obligatorische oder fakultative Prüfung, welcher aufgrund der hiermit verbundenen Erhöhung der Vertrauenswürdigkeit eine große Bedeutung beizumessen ist. Umweltschutzbezogene Informationen können - über die im folgenden ausführlich betrachteten Arten der Umweltschutz-Publizität hinausgehend - auch in weiteren fakultativen oder obligatorischen Unternehmenspublikationen, z. B. in unterjährigen Zwischenberichten, fallweise zu veröffentlichenden Börsenzulassungsprospekten und/oder Sonderbilanzen sowie auch in Mitarbeiter- bzw. Kundenzeitschriften, produktbezogenen Werbebroschüren und dgl., zur potentiellen Kenntnisnahme von jedermann gebracht werden. Ergänzend zu dieser schriftlichen Form der Informationsbereitstellung können umweltschutzrelevante Themen zudem im Rahmen etwa von (Bilanz-)Pressekonferenzen, Vorträgen und anderen Veranstaltungen des Unternehmens kommuniziert und mit der interessierten Öffentlichkeit diskutiert werden. 2. Umweltschutz-Publizität im Rahmen der Berichterstattung über die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens: Die Berichterstattung primär über die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens erfolgt vor allem in Geschäftsberichten, die neben dem handelsrechtlichen Jahresabschluß und dem Lagebericht in der Regel auch einen allgemeinen Teil umfassen. 2.1. Umweltschutz-Publizität im Jahresabschluß: Die internalisierten finanziellen Auswirkungen der Umweltschutz-Aktivitäten und - Risiken eines Unternehmens müssen in dessen Jahresabschluß, d. h. in der Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) sowie (bei Kapitalgesellschaften) im Anhang enthalten sein. Für den Ansatz (Bilanzierung dem Grunde nach), die Bewertung (Bilanzierung der Höhe nach) und den Ausweis gelten - da für den Umweltschutz keine handelsrechtlichen Sondervorschriften existieren - die gleichen Bilanzierungsregeln und - grundsätze wie für konventionelle Geschäftsvorfälle. (1) Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung: Zahlreiche Positionen einer Bilanz gem. § 266 HGB sowie einer GuV gem. § 275 HGB können Bestandteile enthalten, deren Bilanzierung durch den Umweltschutz bedingt bzw. beeinflusst ist. Insbesondere (aktivierungsfähige) Umweltschutz-Investitionen sowie Umweltschutz-Rückstellungen, die ggf. in der Samrnelposition „sonstige Rückstellungen“ enthalten sind, können bedeutende Bestandsgrößen darstellen. Die umweltschutzbezogenen Bestandteile der einzelnen Bilanzpositionen sind für externe Anspruchsgruppen allerdings in der Regel nicht, zumindest nicht aus der Bilanz, erkennbar. Analoges gilt auch für die in der GuV enthaltenen umweltschutzbezogenen Erträge, etwa aus dem Verkauf von Abfällen zur Verwertung, oder die umweltschutzbezogenen Aufwendungen, z. B. für Abwasserabgaben und sonstige Emissionsabgaben, Abfallgebühren, Entsorgung durch Fremdunternehmen, Prämien für Umwelthaftpflichtversicherungen oder für Sanierungen kontaminierter Grundstücke. Ebenso sind Aufwendungen für Personal, Hilfs- und Betriebsstoffe, Energie, Fremdleistungen, Beratungs-, Wartungs-, Meß-, Analyse- und Prüfkosten sowie Abschreibungen, die für additive oder auch integrierte Umweltschutzmaßnahmen anfallen, nicht aus der GuV ersichtlich. Da nach den gesetzlichen Gliederungsschemata zumeist. keine umweltschutzbezogenen Positionen gesondert auszuweisen sind, werden im Schrifttum Möglichkeiten freiwilliger weiterer Untergliederungen und Hinzufügungen neuer Positionen diskutiert. Allerdings ist ein umfassender freiwilliger Ausweis rechtlich nicht zulässig, da die Klarheit und Übersichtlichkeit der Bilanz und GuV nicht durch die Vielzahl freiwillig ausgewiesener Einzelpositionen beeinträchtigt werden darf. Ein zusätzlicher umweltschutzbezogener Ausweis ist lediglich in seltenen Fällen für einzelne wesentliche Positionen zu erwägen. Dies gilt etwa für die Rückstellungen im Kernenergiebereich, d. h. für die Wiederaufbereitung und Endlagerung der Kernbrennelemente sowie die Stillegung von Kernkraftwerken. Unabhängig von solchen Ausnahmen ist eine Erläuterung „sonstiger Rückstellungen“ gem. § 285 Nr. 12 HGB im Anhang erforderlich. (2) Anhang: Die Einblicksmöglichkeiten in die (bilanzielle) Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens werden noch verbessert, wenn über die oben dargestellten Beispiele hinaus weitere Informationen im Anhang gewährt werden. Hier kann sich z. B. eine Aufgliederung des Gesamtbetrags der sonstigen finanziellen Verpflichtungen gem. § 285 Nr. 3 HGB in Zahlungsverpflichtungen aus abgeschlossenen Verträgen, z. B. aus Bestellobligo oder Leasingvertrag für eine Abwasserbehandlungsanlage bzw. aus langfristigen Entsorgungsverträgen, sowie in öffentlich-rechtliche Zahlungsverpflichtungen, etwa für künftige Anpassungsverpflichtungen aufgrund behördlicher -Auflagen, anbieten. Die Zweckmäßigkeit einer solchen freiwilligen Umweltschutz-Publizität im Anhang hängt auch von der Ausgestaltung der Lageberichterstattung ab. 2.2. Umweltschutz-Publizität im Lagebericht: Im Lagebericht sind gem. § 289 Abs. 1 HGB zumindest der Geschäftsverlauf und die Lage der Kapitalgesellschaft („Wirtschaftsbericht”) so darzustellen, daß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird. Sofern es für die Darstellung des Geschäftsverlaufs, die einen Überblick über die Entwicklung des Unternehmens in der Berichtsperiode sowie deren Ursachen vermitteln soll, wesentlich ist, sind gem. IDW RS HFA 1/98 die Umweltrisiken, umweltrechtlichen Auflagen und Umweltschutzmaßnahmen zu erläutern. Hierzu werden in der Literatur u. a. Angaben zu Umweltschutzaufwendungen, bzw. -kosten sowie zu Umweltschutzinvestitionen gefordert. Die auch künftige Entwicklungen berücksichtigende Darstellung der Lage des Unternehmens dient zur (kennzahlengestützten) Verdeutlichung und Ergänzung der aus dem Jahresabschluß ableitbaren Erkenntnisse über die wirtschaftliche Situation des Unternehmens sowie auch hinsichtlich seiner Marktposition (Absatz-, Beschaffungs-, Arbeitsmarkt u. a.) und in Bezug auf umweltschutzbezogene Sachverhalte. Sofern entsprechende Angaben nicht bereits im Anhang erfolgen, sind umweltpolitische Einflüsse auf wesentliche Vermögensteile, unabhängig von etwaigen bilanziellen Ansatz- und Bewertungskonsequenzen, zu erläutern. So könnte beispielsweise die aktuelle Diskussion um einen möglichen „Atomausstieg“ Berichtspflichten zu den aktivierten Kernbrennelementen eines Energieversorgungsunternehmens begründen. Des weiteren sind Angaben zur Ertragslage erforderlich, falls die zukünftig erwarteten Erträge, etwa aufgrund umweltschutzbe dingter Nachfrageveränderungen, wesentlich von denen, die in der Vergangenheit erzielt wurden, abweichen. Die Berichtspflichten gem. § 289 Abs. I HGB erstrecken sich neuerdings - aufgrund der Änderungen durch das KonTraG (Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich vom 27.04.1998, in: BGBI. I, S. 786) - auch auf Risiken der künftigen Entwicklung. Unter anderem ist daher auf Umweltschutz-Risiken, die im Falle ihres Eintretens die künftige Entwicklung des Unternehmens wesentlich beeinträchtigen können, einzugehen. Weiterhin soll im Lagebericht die voraussichtliche Entwicklung der Kapitalgesellschaft dargestellt werden (§ 289 Abs. 2 HGB). Da in diesem Prognosebericht die Entwicklung grundsätzlich für die gleichen Bereiche wie auch im sog. „Wirtschaftsbericht“ darzustellen ist (soweit sie nicht bereits im Rahmen der Pflichtpublizität über Risiken der künftigen Entwicklung erläutert wird), bietet sich eine Verknüpfung dieser Berichtsbestandteile an. So kann etwa zu den Angaben über die Aufwendungen bzw. Kosten des abgelaufenen Geschäftsjahres für Maßnahmen der Abfallwirtschaft, des Gewässerschutzes, der Lärmbekämpfung und der Luftreinhaltung zusätzlich deren zukünftig erwartete Entwicklung dargestellt, ggf. sogar die Höhe der jeweiligen Plankosten angegeben werden. Zudem ist auf Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluß des Geschäftsjahres eingetreten sind (Nachtragsbericht), etwa auf zwischenzeitliche Stillegungen von Produktionsstätten aufgrund behördlicher Umweltschutzauflagen, einzugehen. Auch im Rahmen der Berichterstattung über den Bereich Forschung und Entwicklung (Forschungsund Entwicklungsbericht) sind ggf. umweltschutzbezogene Sachverhalte darzustellen, wie z. B. in Bezug auf Forschungsaktivitäten zur Förderung regenerativer Energiequellen oder die Entwicklung recycelbarer Verpakkungen. Während die Möglichkeiten einer Umweltschutz-Publizität im Jahresabschluß - wie gezeigt - eng begrenzt sind, bietet der Lagebericht über die (diskutierten) Pflichtangaben hinausgehend umfassende Möglichkeiten, zusätzliche freiwillige Angaben zu publizieren. So wird es im überwiegenden Teil der Literatur sogar als rechtlich zulässig angesehen, wenn Unternehmen hier ökologische Berichtsinstrumente, wie etwa Stoff- und Energieflußrechnungen, abbilden. Dementsprechend wird auch im Entwurf der Unabhängigen Sachverständigenkommission zum Umweltgesetzbuch darauf hingewiesen, daß die hier geforderten Publizitätspflichten über die ökologische Lage eines Unternehmens fakultative Bestandteile der Lageberichterstattung sein können. Entgegen diesen und weiteren im Schrifttum zu findenden Vorschlägen einer umfassenden Berichterstattung über die ökologische Lage im Rahmen des Lageberichts sehen wir eher eine Gefahr darin, daß eine solche Umweltschutz-Publizität weder an den Zielen der handelsrechtlichen Rechnungslegung noch an den (gemeinsamen) Informationsbedürfnissen der Jahresabschlußadressaten ausgerichtet ist: Diese erwarten vielmehr zusätzliche (freiwillige) Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens, d. h. über die Realisierungsmöglichkeiten individueller Einkommenserwartungen, das dynamische sowie das statische Schuldendeckungspotential. Da die freiwilligen Angaben im Lagebericht nicht so umfangreich sein dürfen, daß die Gefahr besteht, von den Pflichtangaben abzulenken, erscheint es insgesamt zweckmäßig, ausschließlich die Interdependenzen zwischen dem Umweltschutz und der wirtschaftlichen Lage eines Unternehmens in einem (eigenständigen) Kapitel des Lageberichts zu publizieren. Mögliche fakultative Inhalte der Lageberichterstattung Angabe, ob eine Umweltpolitik im Unternehmen implementiert ist und welche Umweltschutzleltsitze verfolgt werden Angabe, ob ein Umweltmanagementsystem, ggf. gem. EMAS-VO und/oder DIN EN ISO 14001, im Unternehmen implementiert ist bzw. zukünftig implementiert werden soll Darstellung der Art und der finanziellen Auswirkungen bedeutender umweltschutzbezogener Risiken, einschließlich umweltrechtlicher Auflagen, sowie der umweltschutzbezogenen Chancen, z. B.:• Umweltrechtliche Haftungsgefahren und daraus resultierende (potentielle) Schadenersatzansprüche Auswirkungen von (geplanten) Änderungen des Umweltrechts auf die Wettbewerbssituation des Unternehmens Auswirkungen von produktions- oder produktbezogenen Umweltauflagen, Stillegungen oder Verlagerungen von Produktionsstätten auf die Wettbewerbssituation des Unternehmens Marktchancen und -risiken aufgrund von (veränderten) Anforderungen an die Umweltverträglichkeit von Produkten und Produktionsprozessen Darstellung der Art und der finanziellen Auswirkungen einzelner bedeutender (bereits realisierter bzw. geplanter) Umweltschutzmaßnahmen, z. B.:• Maßnahmen zur Vermeidung von Umweltwirkungen, etwa durch produkt- oder produktionsintegrierte Maßnahmen Maßnahmen zur stofflichen oder energetischen Verwertung von Abfällen Maßnahmen zur Beseitigung von Umweltwirkungen, etwa durch Errichtung einer Abwasserbehandlungsanlage Maßnahmen zur Restitution, etwa zur Rekultivierung, Wiederaufforstung oder Bodensanierung Höhe, Entwicklung und Zusammensetzung der Umweltschutzaufwendungen bzw. -kosten sowie der Umweltschutzinvestitionen. Hinweis auf weitere Arten der Umweltschutz-Publizität, insb. die Erstellung von Umwelterklärungen gem. EMAS-VO und/oder eines freiwilligen Umweltberichts Gem. dem IDW Rechnungslegungsstandard: „Aufstellung des Lageberichts“ sind „Umweltfaktoren (Umweltrisiken, umweltrechtliche Auflagen) und Umweltschutzmaßnahmen (.) zu erläutern“ (IDW RS HFA 1/98, S. 656), sofern dime (Mr die Darstellung des Geschiftsverlaufs des Unternehmens wesentlich sind. 2.3. Umweltschutz-Publizität im allgemeinen Teil des Geschäftsberichts: Sofern Unternehmen (in Ausnahmefällen) über die bisher dargestellten Informationen zu den Interdependenzen hinausgehende umweltschutzbezogene Informationen über die primär ökologische Lage, wie etwa (detaillierte) Darstellungen der Umweltwirkungen des Unternehmens in Stoff- und Energieflußrechnungen sowie Beurteilungen anhand von Kennzahlen bzw. ABC-Analysen oder Darstellungen zum Umweltprogramm des Unternehmens, im Geschäftsbericht publizieren möchten, sind diese in den allgemeinen Teil des Geschäftsberichts zu verlagern. Im Hinblick auf die Erhöhung der Vertrauenswürdigkeit wäre in solchen Fällen - da der allgemeine Teil des Geschäftsberichts nicht der handelsrechtlichen Pflichtprüfung unterliegt - eine freiwillige Prüfung, ggf. gem. der zu erwartenden Verlautbarung des HFA/IDW: Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Umweltberichtsprüfungen, und die Abbildung einer entsprechenden „Bescheinigung“ im Geschäftsbericht notwendig. Unter Berücksichtigung der Tatsache, daß eine (ausführliche) Berichterstattung über die ökologische Lage eines Unternehmens in der Regel nicht auf einige wenige Seiten begrenzt werden kann, erscheint uns jedoch eher die Aufstellung und Publizität eines eigenständigen Umweltberichts auf freiwilliger Basis sinnvoll. Die in den letzten Jahren zunehmende Anzahl veröffentlichter Umweltberichte deutet darauf hin, daß dies auch von der Berichtspraxis so gesehen wird. Hinzu kommt, daß mit Umweltberichten antizipativ die Anforderungen des geplanten Umweltgesetzbuches an die Umweltschutz-Publizität erfüllt werden können. 3. Umweltschutz-Publizität im Rahmen der Berichterstattung über die ökologische Lage eines Unternehmens: Die Berichterstattung primär über die ökologische Lage eines Unternehmens umfaßt neben entsprechenden Informationen im allgemeinen Teil eines Geschäftsberichts bzw. einem Umweltbericht weitere Arten der fakultativen oder obligatorischen Umweltschutz-Publizität. 3.1 Umweltschutz-Publizität aufgrund zwingender umweltrechtlicher Vorschriften: Durch vereinzelte umweltrechtliche Vorschriften sind Unternehmen zur Publizität bestimmter umweltschutzbezogener Informationen verpflichtet. Beispielsweise hat der Betreiber einer Anlage gem. § 11 Störfall-Verordnung diejenigen Personen, die von einem Störfall betroffen werden können, sowie die Öffentlichkeit in geeigneter Weise und in angemessenen Abständen unaufgefordert u. a. über Sicherheitsmaßnahmen und das richtige Verhalten bei einem (potentiellen) Störfall zu informieren; die einzelnen inhaltlichen Bereiche der Publizitätspflicht sind im Anhang VI Störfall-Verordnung (Information der Öffentlichkeit) kodifiziert. Ebenso ist der Betreiber kerntechnischer Anlagen gem. § 38 Abs. 4 Strahlenschutzverordnung (StrlSchV) verpflichtet, die Bevölkerung regelmäßig, mindestens alle fünf Jahre, über den radiologischen Notfallschutz zu unterrichten. Entsprechende Informationen erstrecken sich gem. Anlage XII StrlSchV (Informationen über Sicherheitsmaßnahmen) u. a. auf eine Darstellung der Anlage, die Art der Warnung, die fortlaufende Unterrichtung bei einer radiologischen Notstandssituation, das Verhalten bei solchen Situationen und die vom Betreiber für solche Ereignisse getroffenen Maßnahmen. Des weiteren müssen die Informationen Hinweise auf außerbetriebliche Alarm- und Gefahrenabwehrpläne sowie die zuständigen Katastrophenschutzbehörden enthalten. Eine umfassende indirekte Publizität umweltschutzrelevanter Unternehmensinformationen wird im Zusammenhang mit dem Umweltinformationsgesetz (UIG) diskutiert. So eröffnet § 4 Abs. 1 UIG Akteneinsichtsrechte zu „Informationen über die Umwelt“. Hiernach steht allen natürlichen oder juristischen Personen - unabhängig von einer Verfahrensbeteiligung oder des Nachweises eines berechtigten Interesses - ein subjektiv öffentliches Recht auf unmittelbaren Zugang zu den, bei den öffentlichen Institutionen vorhandenen, umweltschutzbezogenen Informationen zu. Nach einhelliger Meinung besteht allerdings kein Anspruch der Allgemeinheit darauf, daß die öffentlichen Institutionen ihre zahlreichen Informationssonderrechte ausüben: Es kann nicht von den zuständigen Behörden gefordert werden, daß sie (zusätzliche) umweltschutzbezogene Informationen, z. B. Abfallbilanzen und Abfallwirtschaftskonzepte gem. §§ 19, 20 Kreislaufwirtschafts- und Abfallgesetz (KrW-/AbfG) oder Emissionserklärungen gem. § 27 Bundes-Immissionsschutzgesetz (BImSchG), erheben. Als weitere Einschränkung kommen, neben der Erhebung von Gebühren und Auslagen gem. § 10 UIG, die gesetzlichen Ausnahmetatbestände gem. §§ 7, 8 UIG, die insbesondere auch Betriebs-und Geschäftsgeheimnisse umfassen, hinzu. Somit besteht zur Zeit keine umfassende Umweltschutz-Publizität aufgrund zwingender umweltrechtlicher Vorschriften. Eine solche könnte allerdings zukünftig vorgeschrieben werden: Der Entwurf der Unabhängigen Sachverständigenkomrnission zum Umweltgesetzbuch (UGB-KomE) enthält eine umweltschutzbezogene Publizitätspflicht für Unternehmen, die zur Ernennung eines Umweltbeauftragten und gem. § 264 Abs. 1, § 325 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 HGB zur Aufstellung und Offenlegung eines Lageberichts verpflichtet sind. Hierbei wird zum einen die Bestellung eines Umweltbeauftragten, etwa eines Abfallbeauftragten (§ 754 UGB-KomE), Immissionsschutzbeauftragten (§ 425 UGB-KomE) oder Gewässerschutzbeauftragten (§ 402 UGBKomE), zu der Betreiber bestimmter genehmigungsbedürftiger Anlagen bzw. Unternehmen, die definierte Grenzwerte überschreiten, verpflichtet sind, als Indiz für die Umweltrelevanz der Tätigkeiten herangezogen. Zum anderen soll die Beschränkung auf „Großunternehmen“ deren besonderen „Sozialpflichtigkeit” Rechnung tragen. Solche Unternehmen haben jährlich über die wesentlichen Auswirkungen ihrer Tätigkeiten auf die Umwelt sowie die Tätigkeiten des Umweltbeauftragten öffentlich zu berichten. Der Umweltbericht soll zudem Angaben gem. Art. 5 (3) a) bis d) -EMASVO enthalten (§ 170 Abs. 1 UGB-KomE). Die Verknüpfung der Anforderungen des UGB-KomE mit denen der EMAS-VO erscheint nicht zuletzt vor dem Hintergrund der angestrebten Vereinheitlichung des Umweltrechts sinnvoll. Des weiteren wird in dem UGB-KomE darauf hingewiesen, daß die hier geforderte Umweltschutz-Publizität Teil der Lageberichterstattung sein kann. Hierzu vertreten wir allerdings die Auffassung, daß - wie bereits erläutert - nicht der Lagebericht, sondern ein eigenständiger Umweltbericht zur umfassenden Berichterstattung über die ökologische Lage eines Unternehmens geeignet erscheint. 3.2. Umweltschutz-Publizität in Umwelterklärungen gemäß EMAS-VO: Die Aufstellung, -Validierung und Publizität von Umwelterklärungen sind zentrale Bestandteile der EMAS-VO, mit der die Förderung einer kontinuierlichen Verbesserung des betrieblichen Umweltschutzes sowie eine „geeignete“ Bereitstellung von Informationen an die Öffentlichkeit angestrebt wird. Art. 5 (3) EMAS-VO gibt den Unternehmensstandorten, die sich freiwillig an diesem System beteiligen, zwar die inhaltlichen Bereiche von Umwelterklärungen vor, diese Berichtspflichten sind jedoch in weiten Teilen interpretationsbedürftig. Der Wortlaut des Art. 5 EMASVO ist unter Einbeziehung des Sinnzusammenhangs, insbesondere mit den Art. 1 bis 4 sowie den Anhängen I und II, auszulegen. Ergänzend hierzu sind Interpretationen der EMAS-VO aus der Literatur heranzuziehen. Schließlich können mögliche Berichtsinhalte sowie Hinweise zu deren adressatenorientierten Darstellung induktiv hergeleitet werden. Insgesamt gewähren die Vorgaben der EMAS-VO den Berichtspflichtigen zahlreiche explizite und implizite Wahlrechte bezüglich der Ausgestaltung von Umwelterklärungen. Gerade unter Berücksichtigung der Tatsache, daß die Vielfältigkeit der teilnehmenden Standorte durch die „Erweiterungsverordnung“ in Deutschland zugenommen hat, ist dies u. E. auch erforderlich. Hinzu kommt, daß nach dem aktuellen Entwurf zur anstehenden Novellierung der EMAS-VO (Vorschlag für eine Verordnung des Rates über die freiwillige Beteiligung von Organisationen an einem Gemeinschaftssystem für das Umweltmanagement und die Umweltbetriebsprüfung, Drucksache 928/98 des Bundesrates vom 20.11.98; im folgenden als EMAS-II bezeichnet) zukünftig Organisationen sämtlicher Branchen zur Teilnahme an dem Gemeinschaftssystem berechtigt sein werden. Um dennoch eine vertrauenswürdige und vergleichbare Berichtspraxis zu gewährleisten, erscheint - analog zur handelsrechtlichen Rechnungslegung - die Ableitung von (kodifizierten und nicht-kodifizierten) Grundsätzen ordnungsmäßigen Umweltschutz-Reporting in Umwelterklärungen notwendig. Hierzu existieren in der Literatur bereits unterschiedliche Vorschläge. Als Basis zur Ableitung eines adäquaten Systems sind zunächst die in der Verordnung kodifizierten Grundsätze zugrunde zu legen. Neben der deduktiven ist aber auch eine induktive Ableitung von Grundsätzen vorzunehmen (hermeneutische Methode), bei der die Ergebnisse bereits vorliegender empirischer Analysen der bisherigen (guten) Berichtspraxis heranzuziehen sind. Ein solches System von Grundsätzen ordnungsmäßigen Umweltschutz-Reporting könnte auch für die Ausgestaltung von freiwilligen Umweltberichten, z. B. als fakultative Ergänzung einer Zertifizierung gem. DIN EN ISO 14001 hilfreich sein. 3.3. Umweltschutz-Publizität gemäß DIN EN ISO 14001: Im Gegensatz zu Unternehmensstandorten, die auf freiwilliger Basis ein Umweltmanagementsystem gemäß EMAS-VO einrichten und validieren lassen, bestehen für Unternehmen (Organisationen), die ein solches System nach der DIN EN ISO 14001 implementieren, keine vergleichbaren umweltschutzbezogenen Publizitätspflichten. Sie müssen ausschließlich sicherstellen, daß die von der obersten Leitung festgelegte Umweltpolitik öffentlich zugänglich ist. Auf Grundlage des in den Unternehmen vorhandenen Datenpools bzw. Data Warehouse Systems bietet sich aber eine umfangreichere Umweltschutz-Publizität an; insbesondere erscheint die freiwillige Publizität und Prüfung eines Umweltberichts als fakultative Ergänzung zur Erfüllung der Anforderungen der DIN EN ISO 14001 sinnvoll. Dieses gilt umso mehr, als hiermit antizipativ die Publizitätspflichten des geplanten UGBKomE erfüllt werden könnten. 3.4. Umweltschutz-Publizität in freiwilligen Umweltberichten: Während für Umwelterklärungen eine Berichtspflicht zumindest über bestimmte inhaltliche Bereiche durch die EMAS-VO vorgegeben wird, existieren für die Publizität von Umweltberichten nach zur Zeit geltendem Recht keine zwingenden Vorgaben. Unternehmen ist es freigestellt, ob sie einen Umweltbericht veröffentlichen und über welche Inhalte sie ggf. berichten. Da der Begriff „Umweltbericht“ in der Literatur mit unterschiedlichen Inhalten ausgefüllt wird und die Berichtspraxis entsprechend vielfältig ausgestaltet ist, wird eine mögliche Standardisierung, u. a. durch Leitfäden (bzw. Normen) oder Rankings, national wie auch international diskutiert. Leitfäden, wie sie z. B. von der Coalition for Environmentally Responsible Economics oder dem European Chemical Industry Council herausgegeben werden, enthalten neben allgemeinen Hinweisen, die bei der Erstellung von Umweltberichten beachtet werden sollten, in der Regel auch (konkrete) Standards zu möglichen unternehmens- bzw. branchenspezifischen Berichtsinhalten. In der DIN 33922: „Leitfaden. Umweltberichte für die Öffentlichkeit“ werden der EMAS-VO entsprechende inhaltliche Bereiche: „Tätigkeit der Organisation“, „Umweltpolitik und Umweltprogramm“, „Umweltmanagementsystem“, „wichtige Zahlenangaben“ und „Beurteilung wichtiger Umweltfragen“ vorgeschlagen und (kurz) erläutert. Der Anwendungsbereich dieser Norm ist allerdings nicht auf Standorte begrenzt, sondern auf Organisationen, d. h. auch Unternehmen, bezogen. Rankings, die auch zur Förderung einer vergleichbaren Berichtspraxis dienen können, werden beispielsweise von Sustainability/United Nations Environmental Programme, Deloitte Touche Tohmatsu wie auch vom future e. V. durchgeführt. Ein Vergleich der jeweils zugrunde gelegten Kriterien(gruppen) und deren Gewichtung zeigt allerdings deutliche Unterschiede hinsichtlich der Anforderungen, die im Rahmen der einzelnen Rankings an die Ausgestaltung freiwilliger Umweltberichte gestellt werden. Insgesamt erscheint es uns sinnvoll, auch die Umweltschutz-Publizität über die primär ökologische Lage eines Unternehmens im Hinblick auf die angemessene Darstellung aller wesentlichen Umweltwirkungen eines Unternehmens, ggf. unter Berücksichtigung inhaltlicher Vorgaben entsprechender Standards für Umweltberichte, extern prüfen zu lassen. 1. Entwicklungstendenzen der Umweltschutz-Publizität: Die Umweltschutz-Publizität befindet sich in einer dynamischen Entwicklung. Im Rahmen der Berichterstattung primär über die wirtschaftliche Lage ist künftig - auf Basis des IDW RS HFA 1/98 - eine umfassendere Informationsbereitstellung im Lagebericht zu erwarten, die zweckmäßigerweise in einem eigenständigen Umweltschutz-Kapitel zusammengefaßt werden kann. Während in der aktuellen - auch internationalen - Diskussion teilweise Entwicklungspotentiale darin gesehen werden, daß Unternehmen gleichermaßen Informationen über wirtschaftliche, umweltschutzbezogene und soziale Aspekte ihrer Aktivitäten in einem umfassenden Bericht publizieren (Nachhaltigkeitsberichterstattung, Sustainability Reporting), bezweifeln wir die Vorteilhaftigkeit einer solchen Berichtskonzeption. Nicht zuletzt die Erfahrungen mit einer gesellschaftsbezogenen Rechnungslegung zeigen, daß zwar zahlreiche Interdependenzen zwischen diesen Dimensionen der sog. „tripple bottom line“ bestehen, eine über die Schnittstellen hinausgehende integrierte Betrachtung allerdings nicht den Bedürfnissen einer empfängerorientierten Ausgestaltung der Umweltschutz-Publizität entspricht. Primär ökologische Informationen könnten zwar grundsätzlich auch im allgemeinen Teil des Geschäftsberichts publiziert werden; allerdings erscheint uns die Veröffentlichung eines freiwilligen Umweltberichts sinnvoller. Auf eine steigende Bedeutung einer solchen Berichterstattung primär über die ökologische Lage eines Unternehmens weisen auch Ergebnisse empirischer Studien hin. Hinzu kommt, daß künftig entsprechende Publizitätspflichten durch das Umweltgesetzbuch voraussichtlich kodifiziert werden. Zur Erhöhung der Vertrauenswürdigkeit insb. der Umweltschutz-Publizität in Umweltberichten ist der in Kürze zu erwartenden Verlautbarung des HFA/IDW: „Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Umweltberichtsprüfungen“ eine besondere Bedeutung beizumessen. Im Hinblick auf einen möglichen pragmatischen Konsens (zumindest) über die inhaltlichen Bereiche eines freiwilligen Umweltberichts wird „EMAS-II“ zukünftig verstärkt in die Diskussion einzubeziehen sein. So sieht der vorliegende Novellierungsentwurf vor, daß Unternehmen (Organisationen) für unterschiedliche Standorte eine (aggregierte) Gesamt-Umwelterklärung erstellen können, wodurch die Unterscheidung zwischen der standortbezogenen Publizität in Umwelterklärungen und der unternehmensbezogenen Publizität in Umweltberichten weitgehend aufgehoben wird. Des weiteren können Unternehmen zukünftig gem. EMAS-II validierte Informationen an einzelne spezifische Anspruchsgruppen, z. B. Kreditinstitute und/oder Versicherungsunternehmen bereitstellen. Vor dem Hintergrund zunehmend vielfältiger Informationspflichten und -bedürfnisse müssen Unternehmen zukünftig verstärkt modulare Berichtssysteme, ggf. als Bestandteile eines umfassenderen Betrieblichen Umweltschutz-Informationssystems, aufbauen, um umweltschutzbezogene Informationen problem- und empfängerorientiert sowohl unternehmensintern als auch unternehmensextern bereitstellen zu können. Weiterführende Literatur: von Ahsen, A : Empirische Analysen der Berichtspraxis in Umwelterklärungen. Kritischer Vergleich zentraler Ergebnisse. Beiträge zur Umweltwirtschaft und zum Controlling, Nr. 13, Essen 1999; Lange, C./ v. Ahsen, A./ Daldrup, H.: Umweltschutz-Reporting. Information durch Umwelterklärungen und -berichte, München/Wien 1999, in Vorbereitung; Lange, C./ Daldrup, H.: Umweltschutz-Reporting und Prüfung, in Freidank, C.-C./ Lachnit, L. (Hrsg.): Investororientierte Unternehmenspublizität. Neuere Entwicklungen von Rechnungslegung, Prüfung und Jahresabschlußanalyse, o. O. 1999, in Vorbereitung; Peemöller, V. H.l Zwingel, T.: Ökologische Aspekte im Jahresabschluß. Bilanzierung. Bilanzpolitik und Bilanzanalyse, Düsseldorf 1995; Steven, M./ Schwarz, E.- J./ Letmathe, P.: Umweltberichterstattung und Umwelterklärung nach der EG-Ökoaudit-Verordnung. Grundlagen, Methoden und Anwendungen, Berlin et al. 1997.