Umweltkostenmanagement

Der Begriff des Umweltkostenmanagements ist in der betrieblichen -Umweltökonomie noch nicht endgültig definiert. Der Autor versteht unter dem Begriff des Umweltkostenmanagements: die prozeßorientierte Erfassung und Zuordnung von internen oder externen umweltbezogenen Kosten in Kombination mit jeweiligen Stoff- und Energieströmen sowie diejenigen Beseitigungsstrategien im Rahmen des betrieblichen Umweltmanagements, die notwendig sind, diese unerwünschten Kostenverursacher zu beseitigen. Lange Zeit stand es für Unternehmen außer Frage, daß Umweltschutz und Kosteneinsparungen miteinander unvereinbar sind. Oftmals wurde Umweltschutz als extern regulativ vorgegebenes Übel angesehen, das im Unternehmen lediglich mit Kosten für die Nachsorge verbunden ist. Diese Sichtweise hat sich allerdings grundlegend verändert. Für eine zeitgemäße Unternehmensführung ist es notwendig, jegliche Kostensenkungspotentiale aufzuspüren und auszunutzen. Das Ausschöpfen von Kostenvorteilen der betrieblichen Umweltschutzmaßnahmen ist folglich eine betriebswirtschaftliche Notwendigkeit und eine volkswirtschaftlich anzustrebende Aufgabe, auch der unternehmerischen Verantwortung gerecht zu werden (s. v. Weizsäcker). Der effiziente Einsatz knapper Ressourcen ist ebenso ein Gebot ökonomischer Rationalität wie die Umsetzung steigender Umweltschutzerfordernisse. Der Grundgedanke des Einsatzes marktkonformer Anreiz- und Steuerungsinstrumente anstelle staatlichen Dirigismus bedeutet eine neuerliche Praxisorientierung besonders des Umweltmanagements, das heute im Kontext und Spannungsfeld von Ansätzen zu einer „öko-sozialen Marktwirtschaft“ sowie sinnvollen Deregulierungen zur Standortsicherung eine zunehmende Rolle spielt. Diese für den Umweltschutz und die betriebliche Kosteneffizienz positiven Entwicklungsmöglichkeiten einer Öko-Effizienz bedürfen neben der nötigen unternehmerischen Risikobereitschaft vor allem der richtigen Werkzeuge. Das moderne Umweltkostenmanagement hat sich zu solch einem Instrument entwickelt, das weit über die traditionelle Auffassung von „Umweltschutz kostet Geld“ hinaus umweltorientierte Entwicklungs- und Kostensenkungspotentiale erschließen hilft. Der sehr hohe deutsche Umweltstandard ist mittlerweile vom vielgescholtenen Hemmschuh zum Standortvorteil avanciert. Die Umwelttechnik und alle Sparten des Umweltschutzes zählen zu den interessantesten Wachstumsmärkten. Diese überaus schnelle Meinungsänderung ist zweifelsohne auch auf die zwischenzeitlich vorliegenden positiven Erfahrungen und zusätzlichen Erkenntnissen zum Umweltschutz zurückzuführen. Das Ausnutzen der bestehenden Chancen rückt verstärkt in den Vordergrund. Einen bedeutenden Einfluß auf die Meinungsbildung und die Einstellung zum Thema Umwelt hatte die Verbreitung der betrieblichen Umweltbilanz. Erst durch eine systematische Erfassung aller stofflichen und energetischen Ströme des Unternehmens wird eine logische konsequente, betriebliche -Umweltpolitik möglich. Aus dieser materialwirtschaftlichen Betrachtung können konkrete Umweltziele abgeleitet werden und es ergeben sich daraus zwangsläufig Controllingansätze wie beispielsweise die von KUNERT praktizierten, die hier als zentraler Ausgangspunkt und stellvertretend für verallgemeinerungsfähige Schlüsse dienen. Ein Energie- und Stoffstrommanagement eröffnet neue Chancen für das Unternehmen. Wer sich mit der Erstellung von In-/Output-Stoff- und Energiebilanzen beschäftigt, wird feststellen, daß die Fokussierung auf diese „Mengen“ ungewöhnliche Impulse im Denken der Mitarbeiter - der eigentlichen Fachleute in ihrem Bereich - auszulösen verrnag. So wird häufig fast überall bereits in der Erstellungsphase einer betrieblichen Ökobilanz ein ganzes Spektrum an Einsparungspotentialen offenbart, die zudem meist sofort wirksam realisiert werden können. Wenn Produktionsunternehmen wie KUNERT und selbst Dienstleistungsunternehmen wie die Landesgirokasse Stuttgart in der Lage sind durch ein geeignetes -Umweltmanagement Einsparungen in Millionenhöhe zu erzielen ist dies ein Hinweis, daß entsprechende Größenordnungen auch von anderen Unternehmen - unabhängig der Branche - eingespart werden können. Ein Instrument des Umweltkostenmanagements ist das Energiemanagement. Beispielsweise kann eine Umstellung des Fuhrparks auf Kraftfahrzeuge mit Turbodiesel-Technologie erstaunliche Kosten- und Ressourceneinsparungen ohne jeglichen Verlust an Komfort ermöglichen. Auch in der Stoffsubstitution und im Abfallmanagement entwickeln Mitarbeiter immer wieder für das Unternehmen vorteilhafte Verbesserungen. Jedes Kilogramm Abfall, jeder Kubikmeter Abwasser und jede Kilowattstunde Abwärme belasten nicht nur die Umwelt, sie belasten in erster Linie auch den Unternehmensertrag. Für „nichtwertschöpfende Reststoffe“ zahlen Unternehmen in mehrfacher Weise: beim Einkauf; im Produktionsprozeß und für die Entsorgung. Die Reststoffkosten betragen im allgemeinen zwischen fünf und fünfzehn Prozent der Gesamtkosten eines jeden Unternehmens. Durch die Instrumente des Umweltkosten-managements lassen sich ein bis zwei Prozent dieser Gesamtkosten einsparen. Auf die Volkswirtschaft hochgerechnet, ergeben sich daraus Beträge in Milliardenhöhe. Die Kostenplanung für Prozesse und insbesondere für Kostentreiber im abteilungsübergreifenden Kostenmanagement ist das oberste Gebot, um ein wirkungsvolles Umweltkostenmanagement einzuführen. Nimmt man zusätzlich das Produktivitätsmanagement hinzu, betreibt man betriebliche Umweltpolitik mit den aktuellsten und effektivsten Methoden. Auf diese Weise kann die betriebliche Umweltbilanz einfach zum unternehmerischen Vorteil genutzt werden. Dazu gehört neben den Kostenvorteilen auch die Bannung eventueller Umweltstörfälle, da alle Material- und Energieströme dargestellt werden und der ökologische Filter am „begin of pipe“ Probleme frühzeitig offenbart. So können teure nachträgliche Entsorgungsmaßnahmen „end of pipe“ vermieden werden. Der Marketingbereich kann nicht unbedingt Vorteile aus dem betrieblichen Umweltkostenmanagement ziehen. Ein EG-ÖkoAudit-Aufkleber verändert keinen Markt. In den Fällen, in denen mit ökologischen Produkteigenschaften Individualnutzen verbunden werden kann, können mit einem zielgerichteten Ökomarketing auch neue Marktfelder erschlossen werden. Dies haben einige Unternehmen, insbesondere im Lebensmittelbereich, im Gesundheitswesen und in der Tourismusbranche beeindruckend bewiesen. Die Aussage, Verbraucher würden generell umweltfreundlicheren Produkten den Vorzug geben entspricht mitnichten der Realität: Bis heute wird ökologisches Engagement in keinem Markt belohnt, sofern es sich nicht auch im Individualnutzen niederschlägt. Das Kollektivgut „Umwelt“ zu schützen, wird vom Konsumenten (noch) nicht honoriert. Auf der anderen Seite wird eine merkliche - und öffentlich bekannt gemachte -Verletzung der Umwelt durch die Verbraucher häufig und oft sehr drastisch sanktioniert. Dennoch haben das Umweltmanagement und präventive Umweltschutzmaßnahmen vielfach positive Effekte und bergen zum Teil erhebliche Kostenvorteile: Erhöhung der Sicherheit für das Unternehmen vor Umweltstörfällen und eventuellen Folgekosten; Einsparungen beim Arbeitsaufwand und zum Teil erheblichen Kosten, wenn staatliche Deregulierungen für auditierte Unternehmen eingeführt werden; Einsparung bei Versicherungsprämien; durch die Möglichkeit positiver Publizität; als Marketinginstrument sowie in Form direkter und starker Kostensenkungen durch Verringerung der Verbräuche und Steigerung der Ressourceneffizienz. Umweltkostenmanagement bei KUNERT AG KUNERT führte gemeinsam mit der Kienbaum-Unternehmensberatung (Berlin) und dem Institut für Management und Umwelt (Augsburg) ein Modellprojekt zur Untersuchung und Bewertung von In- und Output-Strömen durch. Dabei wurde der gesamte Output betrachtet, also nicht nur verkaufbare Güter, sondern auch nicht verkaufbare „Unguter“ wie Abfall, Abwasser, Abluft oder Abwärme . Das zunächst überraschende Ergebnis der Untersuchung zeigt auf, daß selbst bei einem Pionier in Sachen Ökobilanz wie Kunert im Durchschnitt lediglich 47 Prozent verkaufbare Güter im Verhältnis zu 53 Prozent nicht verkaufbaren „Ungütern“ produziert werden. Vor diesem Ergebnis offenbart sich, welch ein immenses Potential für konsequente Maßnahmen der Steigerung der Ressourcenproduktivität und damit zur Kostensenkung in vielen Unternehmen ungenutzt zur Verfügung steht. Beim Erfassen der Umweltbilanzkosten von KUNERT ließ sich beispielsweise feststellen, daß seit Jahren genau 835 Büroartikel eingekauft wurden. Jedem der Beteiligten war klar, daß hier ohne Zweifel Reduzierungen möglich sind. Heute werden nur noch rund 200 Büroartikel beschafft - und keiner leidet Mangel. Darüber hinaus wurden viele EDV-Listen unter dem Aspekt der „Umweltbilanz“ plötzlich entbehrlich. Die Umweltcontrolling-Ansätze der KUNERT AG Um derartige Einsparungspotentiale zu realisieren, kann eine Reihe von Ansätzen genutzt werden. Ein nach Erfahrung von KUNERT sehr effizienter Controllingansatz ist der „ökologische Input-Filter“. Die in den Produktionsprozeß eingehenden Stoffe werden bereits „vor Passieren des Fabriktors“ geprüft und einer ökologischen Bewertung unterzogen. Bei KUNERT werden alle rund 500 eingesetzten Farbstoffe und Chemikalien nach insgesamt 18 ökotoxischen und humantoxischen Kriterien überprüft. Diejenigen Stoffe, die den Kriterien nicht entsprechen, werden auf eine „Schwarze Liste“ gesetzt und dürfen vom Einkauf nicht mehr beschafft werden. Ein zweiter Ansatz ist das „Bilanzgleichgewicht“. Demnach muß zwischen eingehenden und ausgehenden Stoff- und Energieströmen ein Gleichgewicht herrschen, d. h. es müssen sich Trinkwasserzuführung und Abwassermenge entsprechen. Werden hier Differenzen festgestellt, weist dies auf zu beseitigende Leckagen hin. Der dritte Ansatz des Umweltcontrolling ist der systematische jährliche Vergleich von Zahlen, Daten und Fakten. Deren Zusammenfassung in geeigneten Kennzahlensystemen (s. BMU) verbessert noch die erreichbare Aussagekraft. Abweichungen gegenüber dem Vorjahr werden sichtbar und ermöglichen es, klare Zielvorgaben zu formulieren. Es gehört zu den Bilanzierungsrichtlinien, daß formulierte Ziele im nächstfolgenden Umweltbericht aufgegriffen werden müssen und Zielerreichung bzw. Zielverfehlung dargestellt sein müssen. Diese konsequente Formulierung von Zielen und entsprechenden Maßnahmen zur Zielerreichung für jeden Teilprozeß und jedes Konto im Rahmen der Umweltbilanz installiert so Schritt für Schritt einen kontinuierlichen Verbesserungsprozeß des Unternehmens im Hinblick auf sein Umweltmanagement. Die Umweltkostenrechnung - ein weites Feld Die betriebliche Umweltkostenrechnung als Teil eines weit verstandenen Umweltkostenmanagements kann mittlerweile auf eine über zwanzig jährige Erfahrung zurückblicken. Inzwischen sind zahlreiche Ansätze vorhanden, die von Sonderrechnungen wie der traditionellen „Kostenermittlung der Emissionsminderung“ (VDI Richtlinie 3800) bis zu neueren Ansätzen einer Vollkostenrechnungen mit Einbeziehung der externen Umweltkosten (Full Cost Accounting - Ontario Hydro) reichen. Ziele und Ansätze einer erweiterten Kostenrechnung Das Ziel der Umweltkostenrechnung ist es, den Umweltschutz im eigenen Unternehmen kostensenkend zu gestalten und einzusetzen. Im allgemeinen ist davon auszugehen, daß die zur Aufdeckung der bestehenden Rationalisierungspotentiale im Bereich Umwelt notwendigen Daten nicht alleine aus der konventionellen Kostenrechnung bereit gestellt werden. Die Ursache dafür liegt häufig in dem bestehenden Bruch zwischen dem hauptsächlich auf Geldgrößen basierenden Rechnungswesen und der Kostenrechnung sowie den güterwirtschaftlichen Vorgängen. Sofern es gelingt, diesen Bruch zu überwinden, ist es möglich, simultan die Beschaffungskosten, Energiekosten und durch Abfallwiederverwertung, Abfallgebühren und Einsatzfaktorkosten zu verringern. Mit diesen ökonomisch bedeutenden Einsparmöglichkeiten einher gehen ökologisch sinnvolle Effekte wie der Senkung des Ressourcenverbrauches und der Belastung der Umwelt durch anthropogene Einträge. Eine separate umweltbezogene Kostenrechnung ist nicht zwingend erforderlich. Vielmehr wird aus der Praxis deutlich, daß es häufig ausreicht, die umweltbezogenen Kosten in die vorhandene Kostenrechnung mit einzubeziehen und diese weiter zu entwickeln. Zweckmäßig ist es, diese systematische Fortentwicklung in eine geschlossene Umweltstrategie zu integrieren und sie damit zusätzlich beispielsweise als Element bei der Durchführung der EG-Öko-AuditVerordnung nutzbar zu machen (s. Fichter). Instrumente des Umweltkostenmanagements Grundlage einer umweltbezogenen Kostenrechnung ist die Erfassung der betrieblichen Material- und Energieströme in betrieblichen Umweltbilanzen. In diesen Bilanzen werden die Stoff- und Energieströme, die den Betrieb durchlaufen, systematisch dargestellt und können sich beziehen auf: ein Werk an einem Standort; • einen Teilbetrieb innerhalb eines Werkes; Aggregate oder einzelne Einzelne Anlagen- und Maschinengruppen und ein Produkt. Damit eine betriebliche Umweltbilanz erstellt werden kann, ist es notwendig, alle zur Verfügung stehenden Daten über die betriebliche Umweltauswirkungen zu erfassen.Daran anschließend ist das Unternehmen in Teilbetriebe, Anlagengruppen und einzelne Anlagen zu unterteilen. Auf Basis dieser Daten kann eine erste, wenngleich sehr einfache Standort-, Betriebs- und Prozeßbilanz erstellt werden. Bei der Erfassung der Energie- und Stoffströme gibt es zwei Möglichkeiten: Top-Down-Ansatz: Es werden alle in den Betrieb ein- und ausgehenden Ströme erfaßt, wobei aber keine Erkenntnisse über die Produktionsvorgänge, in denen die Stoffe umgewandelt werden, erzielt werden können; Bottom-Up-Ansatz: Hier können die einzelnen Produktionsprozesse genauer betrachtet und der Stoff- und Energieverbrauch der Anlagen bestimmt werden. Dadurch können die von den unterschiedlichen Anlagen ausgehenden Umweltbelastungen berechnet und addiert werden. Man erhält so die Umweltbilanz eines Teilbetriebes, des Betriebes oder des Standortes. Unabhängig von der Wahl des Ansatzes ist eine gründliche organisatorische Vorbereitung notwendig, um vollständig und qualitativ hochwertige Daten erheben zu können, sowie die Datenerhebung und die spätere Datenverarbeitung nicht zu behindern. Wird der Top-Down-Ansatz gewählt, bleibt die Analyse im allgemeinen nur auf Teilbereiche begrenzt, da nur für einzelne Anlagen einzelne Daten verfügbar sind. Darüber hinaus sollte die Erfassung aus Praktikabilitätsgründen auf die In- und Outputarten beschränkt bleiben, die die größten Einsparpotentiale im Hinblick auf die Umwelt und Kosteneinsparungen versprechen. In Betracht gezogen werden sollte dabei vor allem der Energie- und Wasserverbrauch sowie die Abfall- und Abwasserentstehung. Diese sollten jeweils nach einzelnen Materialien oder Arten unterteilt, erfaßt werden. Der Betrieb ist in einzelne Betriebsteile aufzuspalten, die jeweils über möglichst gleichartige Anlagen verfügen sollten. Diese einzelnen Betriebsteile sind nach den oben genannten Kriterien zu untersuchen. Relevante Daten können aus der Betriebsdatenerfassung beschafft werden. Durch die Zusammenstellung der so berechneten Energie- und Stoffströme erhält man für die einzelnen Betriebsteile Umweltbilanzen. Falls die Vermutung besteht, daß ineffiziente Abläufe und Prozesse existieren, sollte zumindest ergänzend der Bottom-Up-Ansatz gewählt werden. Beim Bottom-Up-Ansatz richtet sich die Betrachtung auf die eigentlichen Vorgänge der Leistungserstellung. Hierbei werden die Umweltauswirkungen sowie Stoff- und Energieströme der einzelnen Anlagen ermittelt. Sofern die Auslastung der Anlagen der vergangenen Monate bekannt ist, lassen sich die notwendigen Daten nachträglich durch Rechnung bestimmen. Werden die Umweltauswirkungen der Einzelanlagen aufsummiert, erhält man die Umweltbilanz für Teilbetriebe und Betriebe. Diese können anschließend im Rahmen einer Abweichungsanalyse mit den tatsächlich gemessenen Daten verglichen werden. Zur Erstellung der Prozeßbilanzen muß zunächst ein genauer Anlageplan der Produktion erstellt werden. Dabei können Layoutpläne, Fließschemata der Produktion, Informationen aus der Anlagenbuchführung u. s. w. dienen. Anschließend ist für jede Anlage eine Stoff- und Energiebilanz zu erstellen. Dies geschieht in ähnlicher Weise wie die Berechnung der Kalkulationssätze für die Anlagen. Wenn nachvollzogen wird, wie die Maschinenstundensätze in der Kostenrechnung ermittelt wurden, erhält man eine Grundlage zur Ermittlung der Prozeßbilanzen. Datenlücken können durch direkte Messung, durch Rückgriff auf Betriebsmitteldateien oder durch Schätzungen (nur kurzfristig anzuwenden) ergänzt werden. Datenlücken sind mittel- bis langfristig durch die Erhebung zusätzlicher Daten über die Installation zusätzlicher Erfassungssysteme zu schließen. Die Bestimmung der vorhandenen Daten nach dem Top-Down-Ansatz ist in jedem Fall notwendig, um vorhandene Rationalisierungspotentiale aufzudecken. Es stellt sich aber die Frage, in wieweit die ergänzende Durchführung des Bottom-Up-Ansatzes zur Erstellung einer Abweichungsanalyse den zusätzlichen Aufwand rechtfertigt. Besonderer Bedeutung kommt der Ausgestaltung der bereits vorhandenen Produktionsplanung und -steuerung, der Betriebsdatenerfassung und der Kostenrechnung zu. Die Darstellung der ermittelten Umweltbilanzen kann als Flußdiagramm, Graphen, Matrix oder in einem Kontensystem erfolgen. In jedem Fall ist eine anschauliche Darstellungsweise erforderlich, um die Zusammenhänge offenzulegen (s. BMU/ UBA). Die systematische Analyse der Stoffströme erfordert eine Zusammenführung der Daten an zentraler Stelle und eine regelmäßige Auswertung. Es muß sichergestellt werden, daß die Daten in Zukunft routinemäßig erfaßt werden, so daß eine Fortschreibung der Umweltbilanzen problemlos möglich wird. Besonders ist darauf zu achten, daß vor Veränderungen der Anlagen die Auswirkungen auf die Umweltbilanz bestimmt werden und bei der Planung mit einbezogen werden. Erweiterung der Kostenartenrechnung Nach der Erfassung der Stoff- und Energieströme und der damit verbundenen Stoffstrombeziehung zwischen einzelnen Kostenstellen, sind diese stofflichen Austauschbeziehungen in die Kostenartenrechnung aufzunehmen, bei der nach Einzelkosten, Stelleneinzelkosten und Stellengemeinkosten unterschieden wird (s. BMU/UBA). Die Einzelkosten gehen unmittelbar in die Kalkulation ein; die Stelleneinzelkosten werden den Kostenstellen bei der Kostenstellenrechnung direkt zugeschlagen, wobei die Stellengemeinkosten nach der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung auf die Kostenstellen verteilt werden. Entsprechend der Bestimmung der Zuschlagssätze zu den Einzelkosten können auch die Zuschlagssätze der umweltbezogenen Kosten und der Gemeinkosten ohne Umweltbezug berechnet werden. Die in den einzelnen Bilanzen erfaßten Umweltauswirkungen verursachen interne Kosten oder sind für das Unternehmen kostenneutral, belasten aber dennoch Dritte (externe Kosten). Die Aufstellung der internen Kosten nach verschiedenen Kostenarten geschieht in einem speziellen Kontenrahmen, wobei die Erfassung der Kosten u. Umweltkostenmanagement nur durch Schätzungen erfolgen kann. Da aus Unternehmenssicht primär die internen Kosten von Bedeutung sind und diese sich zum Teil gegenseitig bedingen, muß geklärt werden, bis zu welchem Grad Umweltschutzinvestitionen wirtschaftlich sind. Die umweltbezogene Kostenrechnung auf Basis einer differenzierten Kostenartenrechnung unterstützt die betrieblichen Entscheidungsträger bei der Bestimmung des optimalen Umweltschutzgrades (s. BMU/UBA). Die Kostenartenrechnung erhält man, wenn allen Teilströmen der betrieblichen Umweltbilanz Kosten oder Preise zugerechnet werden. Dazu werden marktorientierte Verrechnungspreise bzw. bei innerbetrieblichen Leistungen, kostenorientierte Verrechnungspreise aus der Kostenstellenrechnung verwendet (s. Letmathe). Es ist offensichtlich, daß nicht alle Umweltwirkungen aus der betrieblichen Umweltbilanz mit internen Kosten verbunden sind, häufig sind auch externe Kosten dokumentiert. Aus der Kontenklasse 4 des Gemeinschaftskontenrahmens der Industrie lassen sich viele Bewertungsdaten der einzelnen Ströme herausziehen. Es empfiehlt sich, neben der Systematik der Umweltbilanz die Kontensystematik einzusetzen, da nicht alle Umweltschutzkostenarten einzig durch die Analyse der Strombilanzen offenbart werden, wie etwa Lizenzen für umweltschonende Verfahren oder Versicherungsbeiträge für eventuelle Störfälle. Die Abgrenzung der Umweltschutzkosten gegenüber anderen Aufwendungen ist zum Teil schwierig (s. Schulz). Dabei helfen spezielle Abgrenzungskriterien weiter: Abgrenzung von Aufwand und Kosten; Abgrenzung von Umweltschutzinvestitionen und umweltbezogenen Kosten; Abgrenzung produktbezogener Kosten des Umweltschutzes; Abgrenzung des Umweltschutzes von anderen Bereichen der Betriebssicherheit und Abgrenzung von umweltbezogenen und prozeßbedingten Kosten bei integrierten Technologien. Es ist notwendig, Erfolge im Umweltschutz über betriebsinterne Verrechnungspreise und Gutschriften zu verbuchen, um innerbetriebliche Steuerungsmöglichkeiten zu institutionalisieren. Nach Durchführung der Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung wird klar, welche Daten in jeder Periode für die umweltbezogene Kostenrechnung benötigt werden. Danach können dem ursprünglichen Kontenplan zusätzliche Konten für Umweltschutzkosten zugefügt werden, die getrennt weiter verrechnet werden. Ausbau der Kostenstellenrechnung Nach der Erhebung der Umweltauswirkungen für einen Teilbetrieb oder einzelne Anlagen ist die Verbindung zu bereits bestehenden Kostenstellen herzustellen. Dies ist problemlos möglich, sofern Teilbetriebe gleichzeitig Kostenstellen sind. Die Kostenstellen werden in Hilfs- und Hauptkostenstellen unterteilt. Häufig fallen die umweltrelevanten Kosten in den Hilfskostenstellen an. Die Kosten der Hilfskosten-stellen werden entsprechend den betriebsinternen Verfahren verteilt, wobei dem erreichten Detaillierungsgrad durch eine getrennte Ausweisung der durch Umweltbelastungen verursachten Kosten Rechnung zu tragen ist. Das Problem der Abgrenzung des umweltbezogenen Teils an einem Kostenblock stellt sich bei der Kostenstellen- ebenso wie in der Kostenartenrechnung. Abhängig vom Detaillierungsgrad der Kostenstellen können die Kosten erfaßt und verrechnet, sowie Verbesserungspotentiale offengelegt werden. Dabei müssen umwelttechnischen Anlagen unbedingt eigene Kostenstellen zugewiesen und alle Kostenstellen nach drei Kostenstellengruppen unterschieden werden: ausschließlich dem Umweltschutz dienend und ausschließlich umweltbezogene Kosten aufweisend; teilweise dem Umweltschutz dienend mit Abgrenzungsproblemen; nur wenig umweltbezogene Kostenarten aufweisend; Möglichkeit des Empfanges von solchen aufgrund innerbetrieblicher Leistungsverflechtung ist aber möglich. Durch die Kostenstellenrechnung soll die innerbetriebliche Leistungsverflechtung dargestellt werden. Zur Verdeutlichung der Beziehungen ist es vorteilhaft, einen Netzplan mit den Kostenstellen als Knoten und den Beziehungen in Form von Pfeilen aufzustellen. Dazu muß festgestellt werden, an eichen Stellen Leistungsaustäusche stattfinden. Die bereits in der Kostenartenrechnung ermittelten Kosten sind im folgenden den Haupt- und Hilfskostenstellen zuzuschlagen (unterteilt in konventionelle und umweltbezogene Kosten). Dies geschieht in drei Schritten: Verteilung der Stelleneinzelkosten; Verteilung der Stellengemeinkosten und der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung (Verteilung der Kosten der Vorkostenstellen auf die Endkosten-stellen). Bislang wurde geklärt wie sich die Leistungen auf die einzelnen Stellen verteilen; es ist zudem aber noch zu klären, in welcher Höhe sie den Leistungsempfängern zuzurechnen sind. Zur Klärung der Kostenaufschlüsselung können folgende Größen beitragen: Mengen; Zeit- und Gewichtsgrößen; technische Größen und Verhältniszahlen. Entsprechend den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) sollte ein eingeführter Schlüssel zukünftig beibehalten werden, um einen Periodenvergleich zu ermöglichen. Die eigentliche Leistungsverrechnung wird entweder mit dem Stufenleiter- oder dem Gleichungsverfahren durchgeführt. Bestimmung des umweltbezogenen Kostenanteils gemischter Kostenstellen Von Bedeutung ist es bei Kostenstellen, die nicht ausschließlich dem Umweltschutz dienen, den umweltbezogenen Kostenanteil zu bestimmen. Nur so ist es möglich, daß die umweltbezogenen Daten bei der Weiterverrechnung sichtbar bleiben. Häufig ist eine genaue und völlige Abgrenzung der umweltbezogenen Kosten nicht zu bewerkstelligen. Nach der Abgrenzung des umweltbezogenen Kostenanteils und der Verteilung aller Kosten auf die Endkostenstellen und die Vertriebs- und Verwaltungskostenstelle, folgt die Produktkalkulation. Für diese gilt es, die Kosten über Zuschlagssätze auf eine Bezugsgröße zu beziehen. Diese Zuschlagssätze werden für die Fertigungshauptkostenstelle, die Materialkostenstelle und die Vertriebs-und Verwaltungskostenstelle bestimmt. Bezugsgrößen sind hierbei: das Fertigungsmaterial bei der Materialkostenstelle; die Maschinenstunden und/oder die Fertigungslöhne bei der Fertigungshauptkostenstelle sowie die Herstellungskosten bei der Verwaltungs- und Vertriebskostenstelle. Die zahlreichen darin enthaltenen umweltbezogenen Anteile müssen separat aufgeführt werden. Der Maschinenstundensatz beispielsweise spaltet sich folglich in einen konventionellen und einen umweltbezogenen Teil auf. Mit Hilfe der bereits erstellten Prozeßbilanzen läßt sich feststellen, ob alle kostenrelevanten Umweltwirkungen in den umweltrelevanten Anteil des Maschinenstundensatzes Eingang gefunden haben. Als Variante hierzu, um unterschiedliche Umweltbelastungen aufzuzeigen, bietet es sich an, für jede umweltbezogene Kostenart einen gesonderten Zuschlagssatz zu bestimmen. Verfeinerung durch Prozeßkostenrechnung Im Unternehmen verlagert sich die Kostenentstehung tendenziell von dem direkten in den indirekten Bereich. Dies liegt unter anderem darin begründet, daß Serviceleistungen an Gewicht zunehmen. Herkömmlich werden diese Vorgänge kostenstellenbezogen erfaßt und verrechnet, woraus folgt, daß sie aus dem Zusammenhang herausgelöst und nicht ganzheitlich optimiert werden können. Die Prozeßkostenrechnung soll diesem Defizit dadurch entgegentreten, indem sie die Gemeinkosten des indirekten Bereiches ohne pauschale Zuschlagsätze auf Kostenträger weiter verrechnet. Dazu ist es notwendig, im indirekten Bereich Prozesse festzulegen. Diese dienen als Bezugsgrößen der Kostenverrechnung und gehen, bewertet mit Verrechnungssätzen, in die Kalkulation ein. Jeder Prozeß wird in Teilprozesse unterteilt, wobei jeder einzelnen Stufe die ausführende Kostenstelle zugeordnet ist. Die Prozeßkosten-sätze für jeden Teilprozeß werden über die Festlegung entsprechender Prozeßgrößen, die die Kostenenstehung verursachungsgerecht darstellen sollen, ermittelt. Grundsätzlich erhält man den Prozeßkostensatz, wenn die Gesamtkosten der Kostenstelle auf die Prozeßgröße bezogen wird. Aufsummiert ergeben die Prozeßkostensätze der einzelnen Teilprozesse den Kostensatz für den gesamten Prozeß. Diese gehen letztlich in die Kalkulation der Kostenträger ein. Durch die Nutzung der Daten aus der Kostenstellenrechnung zur Kalkulation der Produkte (Kostenträgerstückrechnung) werden der Anteil und die Struktur der umweltbezogenen Kosten, die ein Produkt betriebsintern verursacht, offenbart. Entsprechendes gilt für die Berechnung des Betriebsergebnisses für eine Periode in der Kostenträgerzeitrechnung. Dabei ist darauf zu achten, daß die umweltbezogenen Kosten gesondert in Höhe und Struktur ausgewiesen werden. Die vorgestellten Elemente der Prozeßkostenrechnung sollten schrittweise eingeführt werden, nachdem Erfahrungen in den für den Betrieb bedeutendsten Bereichen gesammelt wurden. Werden Prozesse im Unternehmen erfaßt, so können diese als Nebenrechnungen neben der bestehenden Kostenrechnung und Kalkulation betrieben werden. Dabei ist darauf zu achten, daß Doppelerfassungen unterbleiben. Kalkulation der Produkte Die Kostenträgerstückrechnung kann zur Produktbilanz erweitert werden, indem die herkömmliche Kalkulation der Produkte - auf Basis der internen Kosten - auf Umwelteffekte ausgeweitet werden, die für das Unternehmen nicht mit Kosten verbunden sind. Mögliche zukünftige Kostensteigerungen lassen sich bei Betrachtung der externen Kosten über die Analyse der gesamten Wertschöpfungskette antizipieren (s. BMU/ UBA). Bei der Betrachtung der Produktkalkulation wird auf das Verfahren der differenzierten Zuschlagskalkulation abgestellt. In dem Kalkulationsschema der Vollkostenrechnung erscheinen das Fertigungsmaterial, die Fertigungslöhne, Maschinenstunden und die Herstellungskosten als Bezugsgröße. Die hauptsächlichen Kostenkomponenten mit Umweltschutzanteilen bestehen in: den Einzelkosten; dem Fertigungsmaterial und den Fertigungslöhnen. Aus Praktikabilitätsgründen empfiehlt es sich, die Fertigungsgemeinkosten auf anlagenbezogene Größen, wie Maschinenstundensätze, zu beziehen und diese in der Kalkulation zu verwenden. Die restlichen Gemeinkosten können auf die Fertigungslöhne bezogen werden. Die Fertigungskosten ergeben sich dann aus den errechneten Maschinenkosten und den Fertigungslöhnen mit Restkostenzuschlag. Diese Kalkulationssätze und Zuschläge beinhalten die in der Kostenrechnung verrechneten Umweltkosten und -schutzleistungen, die die Fertigungshauptkostenstellen entsprechend der innerbetrieblichen Leistungsverflechtung von den übrigen Kostenstellen empfangen haben. Die bisher unberücksichtigten Sondereinzel-kosten der Fertigung sind nur dann dem Umweltschutz zuzurechnen, wenn die Produktion eines Produktes besondere Umweltschutzmaßnahmen bedingt. Die Sondereinzelkosten des Vertriebes können auch umweltbezogen sein, wenn Umweltschutzvorschriften besondere Transportsicherungen erforderlich machen. Im Rahmen der Grenz-Plankostenrechnung wird eine Aufsplittung der Kosten in Voll-und variable Kosten (Grenzkosten) vorgenommen. Die Planmaterialkosten ergeben sich aus den Fertigungsmaterialkosten. Auf diese ist ein umweltbezogener und konventioneller Material-Gemeinkostenzuschlag nach variablem und Vollkostensatz zu erheben. Für die Feststellung der Plan-Fertigungskosten muß für jede Kostenstelle mit ihren jeweiligen Bezugsgrößen ein variabler und ein Vollkostensatz jeweils mit konventioneller und umweltbezogener Ausprägung festgesetzt werden. Zusätzlich gehören zu den Plan-Fertigungskosten die konventionellen und umweltbezogenen Sondereinzelkosten der Fertigung. Plan-Material- und Plan-Fertigungskosten ergeben die Plan-Herstellkosten, die als Bezugsgröße für den Grenz-Verwaltungs- und Vertriebskostenzuschlag dienen. Dieser ist ebenfalls umweltbezogen und konventionell sowie nach Voll- und variablen Kosten zu berechnen. Mit diesem Zuschlag ergeben sich die Grenz- und Plan-Selbstkosten. Die bereits ermittelten Prozeßbilanzen sind die Grundlage für die umweltbezogene Bewertung der hergestellten Produkte. Um eine Produktbilanz zu erstellen, müssen neben den Daten aus der Prozeßbilanz bei der Berechnung der Maschinenstundensätze die Daten um Informationen etwa wie Emissionen pro Leistungseinheit ergänzt und mit einbezogen werden. Eine als Nebenrechnung zur Kalkulation erstellte Produktbilanz kann zunächst nur die Umweltauswirkungen erfassen, die innerhalb des Betriebes entstehen. Um Umweltauswirkungen außerhalb des Betriebes zu erfassen, müssen auch vor- und nachgelagerte Stufen der Wertschöpfungskette integriert werden (s. BMU/UBA). Die Kalkulation der Produkte kann auch direkt um Elemente der Prozeßkostenrechnung ergänzt werden. Hierzu werden die Prozeßkostenstellen in die Kalkulation integriert und für jede jeweils ein umweltbezogener Prozeßkostensatz, unterteilt in einen Voll- und einen variablen Kostensatz, berechnet. Ist die Kalkulation abgeschlossen, so ist es möglich, die umweltbezogenen Kosten von den einzelnen Komponenten zu trennen und den Gesamtanteil zu errechnen. Je genauer die bisherigen Unterscheidungen getroffen wurden, um so einfacher lassen sich die Kosten für Abfall, Abwasser und ähnliches bestimmen. Abschließend sollten die Gesamtkosten den Erlösen einer Rechnungsperiode in einer Kostenträgerzeitrechnung (Betriebsergebnisrechnung) gegenübergestellt werden. Hierbei können die umweltbezogenen Kosten separat ausgewiesen werden, sofern diese laufend erfaßt werden. Ein inner- oder zwischenbetrieblicher Vergleich solcher Daten ist allerdings schwierig. Hierzu ist die Begründung vergleichbarer und konstant ermittelter Kennziffern notwendig (s. BMU/UBA). Perspektiven eines zukunftsfähigen Umweltkostenmanagements Die Gründe für die zunehmende Bedeutung, die den Umweltkosten aus betriebswirtschaftlicher wie aus volkswirtschaftlicher Sicht zu kommt, resultieren aus dem Zusammenspiel der steigenden Aufwendungen von Wirtschaft und Gesellschaft für den Umweltschutz und dem zunehmenden Wettbewerbsdruck sowie der daraus folgenden Notwendigkeit der Umsetzung umweltschutzrelevanter Sparpotentiale. Die mittlerweile rund zwanzigjährige Arbeit an Ansätzen einer betrieblichen Umweltkostenrechnung reicht von Sonderrechnungen wie der „Kostenermittlung der Emissionsminderung“ bis hin zu Vollkostenrechnungen mit externen Umweltkosten. Die Ziele und Methoden eines zukunftsfähigen Umweltkostenmanagements sollten demzufolge vornehmlich auf die Erhöhung der Transparenz bei den Umweltkosten und die Identifizierung umweltschutzrelevanter Kosten orientiert sein. Ein Lösungsweg stellt hier ein systematisches betriebliches Umweltkosten-management und die definitorische Systematisierung der Begriffe und Inhalte von „Umweltkosten“. Dabei ist die reine Umweltkostenrechnung als Basis für das Umweltkostenmanagement zu unterscheiden von diesem zukunftsorientierten Bewertungsansatz von Umweltschutzmaßnahmen. Eine Umweltkostenrechnung im engeren Sinne wird primär die betrieblichen Umweltschutzkosten zu ermitteln suchen, während im weiteren Sinne die Verfeinerung der Kostenartenrechnung, die Ergänzung der Kostenstellenrechnung, die Prozeßkostenrechnung und die Kalkulation/Schätzung der Kosten integrierter Maßnahmen anstehen. Ein zukunftsfähiges Umweltkostenmanagement zielt darüber hinaus auf umweltschutzrelevante Kostensenkungspotentiale, die Antizipation des Kostenpotentials unterlassenen Umweltschutzes (Risikomanagement) sowie auch die vorsorgeorientierte Abschätzung von hypothetischen oder externen Kosten (s. Schulz/Kreeb/Letmathe). Weiterführende Literatur: Bundesumweltministerum/ Umweltbundesamt (Hrsg.): Handbuch Umweltcontrolling, München 1996; Bundesumweltministerium/ Umweltbundesamt (Hrsg.): Leitfaden Betriebliche Umweltkennzahlen, Bonn/Berlin 1997; Dii fenhard, V./ Kreeb, M./ Seifert, E./ Wucherer, C.: Kostenwirkungen betrieblicher Umweltschutzmaßnahmen in: Winter, G. (Hrsg.): Das umweltbewußte Unternehmen. Die Zukunft beginnt heute, 6. Aufl., München 1998; Fichter, K./ Loew, Th./ Seidel, E.: Betriebliche Umweltkostenrechnung. Methoden und praxisgerechte Weiterentwicklung, München 1997; Gege, M. (Hrsg.): Kosten senken durch Umweltschutz, München 1997; Kreeb, M.: Kunert’s environmental management tool’s, in: Industry and Environment, Volume 18, No. 2-3, Paris o. J.; Kreeb, M/ Seifert, E: Umweltinformationssysteme in: Winter, G. (Hrsg.): Das umweltbewußte Unternehmen. Die Zukunft beginnt heute, 6. Aufl., München 1998; Letmathe, P.: Umweltbezogene Kostenrechnung, München 1998; Schulz, W.: Betriebliches Umweltmanagement. Daten, Fakten, Trends, Umweltbundesamt, Berlin 1980. J.; Schulz, W.: Kalkulieren Sie die Umweltkosten wirklich richtig? Umweltbundesamt, Berlin 1997; Schulz, Kreeb, M./ Letmathe, P.: Betriebliches Umweltkostenmanagement. Mit externen Umweltschadenskosten rechnen, Witten 2000; Verein Deutscher Ingenieure: VDI-Richtlinie 3800. Kostenermittlung für Anlagen und Maßnahmen zur Emissionsminderung, Düsseldorf 1979; Verein Deutscher Ingenieure: VDI-Richtlinie 3800. Ermittlung der Aufwendungen für Maßnahmen zum betrieblichen Umweltschutz, Düsseldorf 2000; Wucherer, C./ Kreeb, M./ Rauberger, R.: Kostensenkung und Umweltentlastung in der KUNERT AG, in: Fischer, H./ Wucherer, C./ Wagner, B./ Burschel, C.: unter Mitarbeit von Kreeb, M.: Umweltkostenmanagement. Kosten senken durch praxiserprobtes Umweltcontrolling, München 1997.