Prozesskostenrechnung

Prozesskostenrechnung (Activity Based Costing, ABC)

Ein System der Kostenrechnung, das Elemente der Teil- und Plankostenrechnung, von Input-Output-Modellen der Produktion und die Lineare Planungsrechnung zu einem Konzept zusammenfaßt und das - unterstützt durch einige "klingende" neuartige Begriffe - besonders für eine differenzierte Verrechnung der Leistungen der Büro- und Hilfsbetriebe propagiert wird.

Es dient nicht der Kostenkontrolle im Sinne der Plankostenrechnung sondern der Kostenanalyse für die Unterstützung strategischer Produkt- und Kapazitätsentscheidungen. Solche Analysen werden nur ein bis zweimal jährlich neu aufgeworfen. Sie werden dezentralisiert mit Hilfe von PC\'s durchgeführt.

Es geht in den USA zurück auf eine grundlegende Arbeit von George J. Staubus, Acticity Costing and Input-Output-Accounting, Homewood: 1971, die ein Jahrzehnt kaum Beachtung fand, weil sie in mehrfacher Hinsicht und radikal mit den amerikanischen Traditionen des Costing und Accounting brach.

Das System kann durch folgende Eigenschaften gekennzeichnet werden:
1) Trennung zwischen den Beschaffungswerten der Potentialfaktoren und den Kostenwerten ihrer Nutzung.
2)Unterscheidung zwischen freien und knappen Ressourcen.
3)Rechnen mit Relevanten Kosten: Bewertung mit variablen Kosten und Opportunitätskosten, ersatzweise mit Optimalkosten.
4) Abbildung des Betriebs durch lineare Input- Output-Modelle und Lineare Planungsrechnung.
5) Standard-Kostenrechnung.

Der Kernsatz der Prozesskostenrechnung (Activity Based Costing) lautet: "Die Objekte der Kostenkalkulation (costing) sind stets Tätigkeiten (activities)"

Staubus empfiehlt ein „Variable Rate Costing“, eine Kalkulation mit mehreren veränderlichen Kostensätzen, deren Wahl vom Beschäftigungszustand abhängt, den variablen (incremental) Kosten bei Unterbeschäftigung, den normalen vollen Standardkosten bei Vollbeschäftigung und der Möglichkeit quantitativer Anpassungen und mit Opportunitätskosten bei Vollbeschäftigung fixierter Kapazitäten. (Staubus, aaO. S. 67) Damit verfolgt er das Gleiche wie lange vorher Schmalenbach mit seinem Konzept der Grenzkosten- und Grenznutzenrechnung.

Analytisch besteht die Methode aus einer mehrstufigen Folge von Aktivitäten und Prozessen, wobei Aktivitäten die Outputs (Prozesse) anderer externer Betriebe oder interner Aktivitäten verbrauchen und nun ihrerseits neue Prozesse (Ressourcen) erzeugen. Die Prozesse der Bereitstellung oder Erzeugung gleichartiger Leistungen fasst Staubus zu „Pools“ zusammen. Diese Aktivitäts-Prozess-Ketten werden in Input-Output-Matrizen definiert.

Dieses System war zunächst keineswegs zugespitzt auf die Analyse und Zurechnung der Neben-Kosten der Büro- und Hilfsbetriebe.

Diese Nebenkosten der Produktion wurden früher allgemein der Gruppe der fixen Kosten zugerechnet. Mit wachsender Bedeutung dieser Nebenkosten griffen dann seit Mitte der Achtzigerjahre die Professoren Cooper und Kaplan von der Harvard Business School dieses Konzept auf, vereinfachten es - verengten es dabei leider - und propagierten es unter der Bezeichnung "Activity Based Costing" (ABC) mit Unterstützung durch die National Association of Accountants (NAA) für den Zweck der Analyse und Zurechnung dieser "fixen" Nebenkosten. Es verbreitet sich dort schnell seit den späten Achtzigerjahren, und findet bei uns unter der Bezeichnung "Prozesskostenrechnung" steigendes Interesse.

Man unterscheidet dort nicht variable und fixe Kosten sondern „leistungsmengeninduzierte“ Kosten –lmi – von „leistungsmengenneutrale“ - lmn – Kosten;
das hat zwar den Charme, bereits das Wesen der variablen Kosten im Begriff zu erläutern, aber den Nachteil, die Fachterminologie ganz unnötig mit neuen Worten zu belasten, die in der Sache nichts neues beitragen. Wenigstens hätte man dann die variablen Kosten als „leistungsmengenabhängige“ bezeichnen können, aber das wäre wohl irgendwie unschön geworden.

Einige Autoren versuchen nun, die lmn-Kosten, obwohl nicht leistungsmengeninduziert, auf die Leistungsmengen (Stückeinheiten) umzulegen; das ist nach den Jahrzehnten der Beschäftigung mit der Deckungsbeitragsmethode (engl.: Contribution-Margin- Approach), die sich ebenfalls der Analyse und Verrechnung der fixen Kosten widmet, ein unverständlicher Rückfall in die Vollkostenrechnung.

Weil die Kosten dieser Bereiche entscheidend aus Personalkosten bestehen und die räumlichen und maschinellen Kapazitäten (Ausnahme: EDV !) zurücktreten, werden die Opportunitätskosten weitgehend durch Optimalkostensätze (Kapazitätsplanung der Plankostenrechnung) ersetzt.

Als Haupt-Aktivitäten der Nicht-Fertigungsbereiche werden z.B. definiert:

- Bearbeitung eines Kundenauftrages,
- Durchführung einer Bestellung im Einkauf,
- Bearbeitung einer Position einer solchen Bestellung,
- Abwicklung eines Fertigungsauftrages in der Fertigungssteuerung, aber auch Entwicklung eines neuen Produkts,
-Angebotsprojektierung in der Konstruktion, usw.

Die Anwendungen beschränken sich auf ähnliche, wiederholt auftretende (repetetive ) Vorgänge.

Typischerweise sind zur Durchführung solcher Vorgänge die Beiträge mehrerer verschiedener (Teil-)Aktivitäten u.U. aus ganz unterschiedlichen Hauptabteilungen des Betriebes (Büros !) erforderlich. Zur Sammlung dieser Beiträge werden daher neuartige Hauptstellen (Prozesse), meist ohne Raum, Betriebsmittel und Belegschaft, aber mit einem verantwortlichem Leiter gebildet, die ihre Kostenbelastungen nach der Methodik der Verrechnung innerbetrieblicher Leistungen empfangen.

Das System bedeutet daher eine ganz erhebliche Ausweitung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnungen auf die Nebenbereiche, die nun zunächst sämtlich als Hilfsbetriebe erscheinen.

In der Literatur wird das Konzept oft als eine zweistufige Analyse vorgestellt:

ABC führt dazu den Begriff des "cost-driver" ein. Zunächst offenbar allgemein als fixkostentreibende Ursache verstanden, wird sie in den Modellen enger definiert als das Maß der Aktivität als Bezugsgröße und (? ungewöhnlich !) die lineare Funktion dieses Maßes für einen bestimmten Input, also Kostenart, Kostenpool oder Vorleistung aus einer anderen Aktivität.

Das Aktivitätsmaß wird bewertet und dient der Weiterverrechnung auf die Aktivitäten und dann die Produkte.

ABC unterscheidet zwei Stufen dieser "cost-driver":

Die Funktionen erster Ordnung verbinden die Teil-Aktivitäten der Aktivitätsstellen als Hilfsstellen mit den Kostenarten. Die Funktionen zweiter Ordnung verbinden die Haupt-Aktivitäten für die Produktion und den Absatz der Produkte mit dem Verbrauch an Hilfs-Aktivitäten in den Aktivitätsstellen.

Erste Stufe:

Die Kostenarten jeder Aktivitätsstelle, die mehrere Teil-Aktivitäten umfassen kann, werden in Gruppen (Pools) zusammengefaßt, z. B. nach Maschinen, Energie, Rüsten, Leitung, usw. (Die Bezeichnung cost-center -Kostenstelle- wird vermieden, um Assoziationen mit der Kontrollabrechnung zu vermeiden.)

Für jede Kostenart oder -Gruppe wird ein "cost driver" bestimmt.
Dieser Begriff faßt das Maß der (einfachen oder mehrfachen) Aktivität(en) und die linearen Beziehungen zwischen diesem Maß und dem Verbrauch in dieser Kostengruppe zusammen. (Mit den Begriffen der Plankostenrechnung umfaßt er die Bezugsgröße und die Formel für die Sollkosten der Kostenart).
Wegen der vorherrschenden Personalkosten sind diese Bezugsgrößen oft einfach die Standard-Einsatzzeiten der Mitarbeiter.


Zweite Stufe:

Die Outputs der Teil-Aktivitäten der 1. Stufe werden als Input in die HauptAktivitäten der zweiten Stufe verrechnet. Die Leistungsarten dieser Stufe sind die zusammenfassenden Tätigkeiten wie z.B. die gesamte Auftragsbearbeitung (bis zur zwangsläufig folgenden Fakturierung!), die man Haupt-Aktivtäten, Vorgänge oder Prozesse nennt.

Zurechnungsklassen.


Die Aktivitäten werden nach Zurechnungsklassen gegliedert:


Einheitsbezogene

für das Stück, Kilo, Meter usw. eines Produktes


Auftragsbezogene (pro Los oder Charge)

für eine Bestellung im Einkauf oder einen Auftrag im Vertrieb oder einen Fertigungsauftrag.

Produktbezogene
für das Produkt als Ganzes

Prozessbezogene
für Teilfunktionen zur Betriebsunterstützung



Werksbezogene
für eine Werk als Ganzes

Nur die einheitsbezogenen Aktivitäten liefern Beiträge zu den variabelen Kosten und damit zur Preisuntergrenze.
Alle anderen Zurechnungsklassen liefern bei Serien- und Massenfertigung nur fixe Kosten, die allerdings jetzt "langfristig" mit der Anzahl der Aufträge, der Produkte usw. variabel disponiert werden können.

Die neuartige Zuordnung und Verrechnung der Kosten der Nebenfunktionen der Fertigung - Arbeitsvorbereitung, Rüsten, Leitung usw. - entlastet die Kostensätze des eigentlichen Fertigens, des Drehens und der Montage, von diesen Kosten. Es kommt daher zu ganz andersartigen Abbildungen der Kostenverursachung und entsprechend anderen, besseren Dispositionen.

Realisierung:

Für die Realisierung gibt es zur Zeit kaum spezifische Software. Eine solche ist auch nicht erforderlich, weil die Struktur der Prozesskostenrechnung nicht von den älteren Kostenrechnungssystemen abweicht; es handelt sich im großen und ganzen nur um eine umfangreiche Definition von Hilfs-Leistungen und um deren Verrechnung auf neuartig definierte Haupt-Leistungen.
Das kann grundsätzlich mit den bekannten Iterationsverfahren geschehen, wird aber weit eleganter und leistungsfähiger mit einem Input- Output- Modell der Linearen Planungsrechnung durchgeführt.

Die Dienstleistungsbereiche werden dazu in mindestens zwei Blöcken modelliert. Der erste Block verbindet die Kostenarten, gruppiert nach den Pools als Input mit den Teil- Aktivitäten. Der zweite Block verbindet den Output der Teil-Aktivitäten mit den Haupt-Aktivitäten (Aktivitätsketten; Vorgänge; Prozesse). Die Koeffizienten im ersten Block repräsentieren die 1. order cost driver, die im zweiten Block repräsentieren die 2. order cost driver.


Die elementaren Aktivitäten werden in Abteilungen, evtl. gegliedert nach Stellen durchgeführt.

Die typische Leistungsart ist hier die Standard-Belegungsstunde der Mitarbeiter. Evtl. wird nach verschiedenen Qualifikationsstufen unterschieden. Jede Abteilung arbeitet an mehreren Teil-Prozessen. Für jeden Teil-Prozess und jede Abteilung wird eine Aktivitätsspalte (Matrixspalte) des Modells eingerichtet; damit bleibt die Zuordnung der Teil-Prozesse zu ihren Abteilungen erkennbar.

Jeder Haupt-Prozess erhält eine Spalte, die durch Matrixzeilen mit den Teil-Prozessen verkoppelt wird. Der Planbedarf wird als obere Schranke oder Festwert an der Spaltenvariablen fixiert.

Bei mehrfacher Verwendung von Teil-Prozessen in verschiedenen Haupt-Prozessen schaltet man zusammenführende Spalten dazwischen.

Falls gegeben führt man weitere Spalten für Fremdbeschaffungen der Leistungen ein.

Als Zielkriterium führt man die Totalkostensumme ein, die zu minimieren ist. Die Kostensätze der Hauptprozesse ergeben sich als Schattenpreise ihrer oberen Bedarfsschranken.

Mit Prozeßkostenrechnung ist in Deutschland in der Regel gemeint die Planung und Steuerung der Strukturkosten/der Kosten im indirekten Bereich. Das amerikanische Stichwort Activity Based Cost meint alle Tätigkeitentypen; auch solche in der Fertigung und deren Prozessen. Hierzulande sind gemeint die Bemühprozesse drumrum. Also nicht das Produkt selber, sondern Aktivitäten, die sich bemühen um Marktakzeptanz, Angebotserstellung, Kundenberatung, Anwendungstechnik, Auslieferungspraxis, logistische Verfügbarkeit, Personalzufriedenheit, Unternehmenskultur, Nachvollziehbarkeit und Transparenz. Die daraus folgenden Kosten wurden lange Zeit als Fixkosten bezeichnet, weil sie eben periodisch zu formulieren sind. Aber auch diese Kosten atmen. Das Wort Fixkosten im Sinn fixiert ist deshalb irreführend; weshalb mit Eindringlichkeit das Wort Strukturkosten empfohlen wird.

Auch die Strukturkosten werden getrieben durch die Vorgänge. Das gilt auch für die internen Servicecenters. Schließlich heißt Service, daß man dienen will. Dazu gehört, daß man nicht Nein sagt. Daraus folgt aber wieder, daß das Anspruchsdenken der Fachbereiche an die Servicebereiche ständig zunimmt, ohne daß diese es merken. Also wäre eine interne Leistungsverrechnung mit Diensten interner Stellen bekömmlich für sowohl die Empfänger, die dann besser verstehen können, was an Kosten durch ihre Wünsche gebunden ist. Und die liefernden Stellen/Senderstellen hätten ein besseres Erfolgsgefühl, daß sie intern ihr Geld wert sind.

Die durch Leistungsmengen auf diese Weise gesteuerten Kosten sind zu bezeichnen als leistungsmengeninduzierte Strukturkosten. Der andere Teil der Prozesse ist nicht durch Mengen, sondern eher durch Qualitäten bestimmt. Daraus folgen die leistungsmengenneutralen, einfach nach wie vor periodisch zu budgetierenden und im Ist zu erfassenden Strukturkostenblöcke. Sie folgen dem strategischen Grundauftrag, eine bestimmte Eigenversorgung vorzusehen - eben aus Qualitätsgründen und mit dem Motiv, Fähigkeiten zu erhalten und auszubauen.

Soweit man Personal- und Sachkosten in den Kostenstellen verbindet mit Leistungsmengen und dabei Kostensätze ermittelt in den Kostenstellen administrativ, spricht man auch von Teilprozessen. Der Teilprozeß spielt sich in der Kostenstelle ab - ist gleichzeitig auch emotional und personenbezogen. Schließlich sind es in den Bemühprozessen meistens Menschen selber, die sich bemühen; sich Kummer machen, also sich kümmern.

In einen Hauptprozeß wie Beschaffen, Auftragsbearbeitung, Qualitätsmanagement, Controlling, Kundenbetreuung fließen diese Vorgänge/Standards of Perfomance - bewertet zu den jeweiligen Vorgangskostensätzen/Prozeßkostensätzen - ein. Die Hauptprozeß-Transparenz kann erzeugt werden durch einmalige Analyse und Planung, die in gewissen Zeitabständen wiederholt werden kann auf die Frage hin, ob es noch so stimmt. Oder man ergreift die Möglichkeit, die Leistungsarten der Teilprozesse auf den Hauptprozeß auch im Ist durchzukontieren. Da ist aber die Frage, ob nicht dadurch ein zu großer Prozeßaufwand erzeugt wird. Im Fall der Kundenergebnisrechnung ist das Durchkontieren empfehlenswert, soweit eben die Vorgänge über entsprechende Verwaltungsdatenerfassung/Job Counts der Datenverarbeitung sinnvollerweise erfaßt werden können.

Typische Prozesse und Prozeßkosten in diesem Sinn sind z.B. Vorgänge, die durch späteres Änderungsverhalten/Stornoverhalten der Kunden ausgelöst sind. Zunehmende Vorgänge sind nötig, ob öffentliche Belange abzuwickeln sind etwa in der Vergütungs-Abrechnung für Mitarbeiter. Typische, erst einmal nicht bemerkte Prozesse hat man sich eingebrockt durch Entscheidungen des Outsourcing, weil oftmals eine ganze Menge von vorher nicht beachteten Vorgängen des Kommunizierens und Kontrollierens eingehandelt sind - einschließlich der Behebung von Mängeln, weil outgesourcte Leistungen erbracht werden des Öfteren so, daß die Leistungsersteller den eigentlichen Kunden nicht kennen und deshalb auch nicht entsprechend kundenorientiert, sondern eher verrichtungsorientiert sind. Das ist gerade ein Anliegen der Prozeß-Denkweise (und der Prozeßkostenrechnung), nicht einfach verrichtungsgeprägt zu arbeiten, sondern zu sehen, wofür man da ist - extern wie intern.