Pauschalwertberichtigungen, -abschreibungen, -delkredere

Neben den bei ihrer Bildung steuerlich nicht erfassten stillen Reserven sind es bei Banken vor allem die versteuerten stillen Reserven, die die Hauptdispositionsmasse der bilanziellen stillen Risikovorsorge bilden und nach § 340 f HGB gebildet werden können. So können Banken, die Kapitalgesellschaften sind, Forderungen und Wertpapiere des Umlaufvermögens mit einem niedrigeren als dem nach § 253 Abs. lu. 3, § 279 Abs. 1 S. 1 HGB vorgeschriebenen oder zugelassenen Wert ansetzen, soweit dies nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zur Sicherung gegen die besonderen Risiken des Geschäftszweigs der Kreditinstitute notwendig ist. Die Möglichkeit zur Legung stiller Reserven besteht jedoch nicht nur für Banken in der Rechtsform einer KapitalgeSeilschaft, sondern auch für Banken anderer Rechtsformen. Dies ergibt sich durch die Übernahme der aktienrechtlichen Bewertungsvorschriften ins HGB (SS 252-256). Für die Legung stiller Reserven im Kreditbereich präferieren die Banken unter risikopolitischen Gesichtspunkten jene Forderungen, die tendenziell stärker gefährdet erscheinen. So werden hierfür generell Forderungen an Kunden gegenüber solchen an Banken und -innerhalb der Forderungen an Kunden - diejenigen mit Laufzeiten von 4 Jahren und länger bevorzugt. Die Bildung von Reserven ist in gewissen Grenzen jedoch auch abhängig von der Bilanzstrukturpolitik der Bank, da sie eine Verschiebung der Bilanzrelationen bewirken kann. Im Wertpapierbereich ergeben sich für grosse Teile des Vermögens erhebliche Bewertungsspielräume, da die Banken letztlich selbst festlegen, wie sie ihre eigenen Wertpapiere in Anlage- und Umlaufvermögen aufteilen. Die Bedeutung des S 340 f Abs. 1 HGB wird dabei noch erhöht durch die Möglichkeit der Umschichtung von Wertpapieren des Anlagevermögens in das Umlaufvermögen, die jedoch an die Erfüllung bestimmter Voraussetzungen geknüpft ist. Die Zuordnung von intern dem Anlagevermögen zugerechneten Wertpapieren zum Umlaufvermögen verschafft einer Bank dann neues Potential zur Bildung von Pauschalwertberichtigungen. Während S 340f Abs. 3 HGB den Banken lediglich eine weitgehende Möglichkeit der Risikovorsorge eröffnet, ermöglicht S 4 der Verordnung über Formblätter für die Gliederung des Jahresabschlusses von Banken die verdeckte Bildung und stille Auflösung von Reserven, indem - in Abweichung vom Bruttoprinzip der aktienrechtlichen bzw. handelsrechtlichen Gewinn-und-Verlust-Rechnung - eine Kompensation bestimmter Aufwendungen (Abschreibungen) und Erträge (Zuschreibungen, realisierte Veräusserungsgewinne, Eingang ganz oder teilw. abgeschriebener Forderungen) aus dem Forderungs- und Wertpapierbereich sowohl innerhalb der einzelnen Bereiche als auch »überkreuz« gestattet wird. Dieses Bewertungsprivileg und die damit einhergehende weitestgehende Beeinträchtigung der Informationsfunktion des Bank-Jahresabschlusses, der nach S 264 Abs. 2 HGB unter Beachtung der Grundsätze ordnungsgemässer Buchführung und Bilanzierung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln hat, ist jedoch umstritten. Grunds, lässt S 340f Abs. 1 HGB die Bildung stiller Reserven zwar nicht unbegrenzt zu. Die Grenze, die das Gesetz mit der Bestimmung: »soweit dies nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zur Sicherung gegen die besonderen Risiken des Geschäftszweigs der Kreditinstitute notwendig ist« zieht, ist jedoch weitestgehend unbestimmt und liefert keinen objektiven Massstab für die konkrete Festlegung der zulässigen Wertuntergrenze, womit diese mehr oder weniger zu einer Ermessensfrage derjenigen wird, die den Jahresabschluss aufstellen.