Gewinn- und Verlustrechnung, formale Gliederungsprinzipien nach HGB

Sowohl die inhaltliche Ausgestaltung als auch die formale Gestaltung der Bank-GuV-Rechnung entspringen der Intention, die Quellen des Jahresüberschusses bzw. Jahresfehlbetrags transparent zu machen. Allerdings findet die unter dieser Zielsetzung erfolgende Aufspaltung sowohl der Aufwendungen als auch der Erträge in einzelne Aufwands- und Ertragsarten und eine daran anknüpfende Systematisierung von Erfolgselementen in möglichst homogene Erfolgspositionen dann ihre Grenzen, wenn durch eine übermässige Differenzierung der Grundsatz der Klarheit verletzt wird. Aggregation von Erfolgskomponenten kann nach unterschiedlichen Sys-tematisierungskriterien vorgenommen werden, z. B. anhand der zu Grunde liegenden Geschäftssparten, einer Differenzierung der Erfolgsquellen hins. des Geschäfts- und des Betriebsbereichs der Bank sowie einer Klassifizierung nach ordentlichen, ausserordentlichen und bankfremden Erfolgen. In den Formblättern für die GuV-Rechnung der Banken findet keines dieser Kriterien durchgängig Anwendung; vielmehr fliessen unterschiedliche Systematisie-rungsansätze in die Gliederung ein. Auf der Ertragsseite der bankbetrieblichen Erfolgsrechnung finden sich 3 Gruppen von Ertragsarten: Erträge aus dem Kredit- und Geldmarktgeschäft, Erträge aus dem Dienstleistungsgeschäft (Zahlungsverkehr, Effektenkommission, Devisengeschäft u. a.) sowie Erträge aus Wertpapier- und Beteiligungsbesitz. Hingegen werden die Aufwendungen nach der Art der eingesetzten produktiven Faktoren unterschieden, sodass eine Differenzierung in Aufwendungen des Geschäfts- und des Betriebsbereiches erfolgt. Ausserdem wird zwischen dem Erfolg, der durch die bankbetriebliche Tätigkeit erzielt worden ist, und dem neutralen Erfolg, dessen Ursprung ausserhalb der eigentlichen Bankgeschäftstätigkeit liegt, unterschieden, was sich auch in spez. Positionen der GuV-Rechnung dokumentiert. Weiteres zentrales Gliederungsprinzip ist das Bruttoprinzip, demzufolge die Erfolgselemente ohne Vorabkompensation auszuweisen sind. Durch dieses in den Bilanzierungsrichtlinien verankerte Verbot einer gegenseitigen Verrechnung einander kongruenter Aufwandsund Ertragspositionen soll der Aussagegehalt der GuV-Rechnung ebenfalls verbessert werden. Banken sind tatsächlich jedoch gravierende Abweichungen vom Bruttoprinzip insofern gestattet, als ihnen u. a. zugestanden wird, Erträge aus höherer Bewertung oder dem Eingang ganz oder teilabgeschriebener Forderungen sowie aus höherer Bewertung oder dem Abgang von Wertpapieren mit Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Forderungen oder Wertpapiere zu verrechnen. Durch solche Kompensationsmöglichkeiten, die nicht nur gegenseitige Verrechnung artgleicher Aufwendungen und Erträge, sondern auch eine Saldierung verschiedener Erfolgskomponenten noch vor Einstellung in die GuV-Rechnung gestattet (Über-kreuzkompensation), ist bei hohen Einbussen an Bilanz- klarheit den Banken stille Auflösung von stillen Reserven möglich; durch die starke Einschränkung des Bruttoprinzips wird der Aussagegehalt der GuV-Rechnung einer Bank und ihre Eignung als Instrument der externen Erfolgsanalyse erheblich gemindert.